Kiekvienas turtas būtinai turi savininką, o apskaitininkai privalo apskaičiuoti tiek turtą, tiek ir nuosavybę, nurodant, kam konkrečiai priklauso gėrybės, kuriomis disponuoja įmonė. Nuosavybės sąvoka apskaitoje susijusi su turto investavimo į įmonę šaltiniu, kitaip tariant, apibūdina, kas konkrečiai įdėjo turtą į įmonę.
Steigiant įmonę, visą turtą įdeda savininkas. Jiems priklausys ir įmonės ūkininkavimo rezultatas, gaunamas naudojant visą įmonės turtą. Šį rezultatą galima apibūdinti kaip pelną, pasireiškiantį konkretaus įmonės turto padidėjimu, arba nuostolį, pasireiškiantį šio turto sumažėjimu. Taigi, savininkų nuosavybė biznyje atspindi tai, ką jie investavo į savo įmonę ir ką gavo iš jos veiklos, disponuodami visu turtu. Tokios investicijos yra galimos ir į veikiančią įmonę.
Be savininkų įdėto turto, įmonė gali laikinai disponuoti ir pasiskolintu kitų įmonių turtu, kurį vėliau reikės grąžinti savininkams. Šiuo atveju atsiranda skolintojų nuosavybė (angl. liabilities), kurią reikėtų suprasti kaip įmonės įsipareigojimą suteikti tam tikrą naudą kitai įmonei - skolintojai.
Dažniausiai skolintojų nuosavybę suvokiame kaip pasiskolintą materialų turtą, pavyzdžiui, skolą bankui ar tiekėjams. Dažniausiai įmonės tokio pobūdžio skolas privalo grąžinti pinigais. Tačiau gali būti ir kitokių įmonės skolų grąžinimo atvejų, pavyzdžiui, įsipareigojimas išnuomoti pastatą ar suteikti kitas paslaugas. Šiuo atveju įmonė privalo grąžinti skolą nepiniginiu turtu.
Lygybė tarp turto, kuriuo disponuoja įmonė, ir savininkų bei skolintojų nuosavybės vadinama apskaitine lygybe. Ji pagrįsta dviem požiūriais: tas pačias vertybes, kuriomis įmonė disponuoja. Turtas parodo mums, kas konkrečiai priklauso įmonei, kitaip tariant, kuo ji disponuoja. Skolintojų ir savininkų nuosavybė nusako, kiek ir kam priklauso įmonės turto.
Viskas, kas priklauso įmonei, yra įnešta pačių savininkų, pasiskolinta iš kitų įmonių kreditorių arba uždirbta naudojant turtą, kuriuo disponuoja įmonė. Kadangi kreditoriai juridiškai turi pirmumo teisę į įmonės turtą, tai savininkų nuosavybė (angl. equity) vadinama liekamąja nuosavybe. Nuosavybės aspektu tikslinga išskirti personalines įmones, ūkines bendrijas bei akcines bendroves (korporacijas).
Personalinės įmonės
Panagrinėkime personalinę įmonę. Jūs jau žinote, kad vadovaujantis įmonės principu, savininko (namas, įvairūs apyvokos daiktai ir kita) ir įmonės turtas yra atskirti. Šios įmonės turtą sudaro: patalpos, instrumentai, įvairios atsarginės detalės bei 15000 litų.
Patalpos, instrumentai, atsarginės dalys bei dalis pinigų įdėta į šią įmonę paties savininko. Be to, 10000 litų savininkas pasiskolino iš banko, nes ketina pirkti įrengimų. Kaip matote, turto pusėje parodyta, kuo konkrečiai disponuoja ši įmonė, tai - pinigai, atsarginės dalys, instrumentai ir patalpos. O nuosavybės pusėje parodyta, kam priklauso tas turtas: vienam asmeniui ir bankui.
Personalinės įmonės savininko nuosavybė išreiškiama terminu kapitalas. Kapitalo kategorija nusako, kokia turto dalis priklauso savininkui. Be to, įmonė laikinai disponuoja pinigais, kuriuos ji pasiskolino iš banko.
Už teisę naudotis skolintuoju turtu įmonė moka šio turto savininkui tam tikrą atlyginimą - palūkanas. Taigi savininko nuosavybė yra lygi turtui, kuris lieka grąžinus visas įmonės skolas ir įsipareigojimus. Todėl:
Įmonės turtas (50000 Lt) - Skolintojų nuosavybė (10000 Lt) = Savininko nuosavybė (40000 Lt) (savininko kapitalas).
Ūkinė bendrija
Dabar panagrinėkime ūkinę bendriją. Šios įmonės savininkai yra jau du asmenys. Įmonė taiso mašinas, keičia tepalus, atlieka kitus smulkius automobilių remonto darbus. Visas įmonės turtas įvertintas 250000 litų, jį sudaro: garažas, įvairūs įrengimai, atsarginės dalys, instrumentai.
Įmonės finansavimas: banko paskola -15000 litų, vieno savininko įnešto į įmonę turto vertė -100000 litų, kito savininko -135000 litų. Kaip matote, ūkinės bendrijos atveju savininkų nuosavybė išskaidoma atskiriems asmenims pagal turto įdėjimų į įmonę dydį.
Suprantama, kad konkretus turtas (pvz.: instrumentai, įrengimai) neskirstomas pagal tai, kuris savininkas jį įnešė ar už kieno pinigus viskas buvo nupirkta. Tai padaryti, esant netgi dviem savininkams ir palyginti nedideliam įmonės turtui, yra neįmanoma, nes dalis turto gali būti įsigyta už abiejų savininkų įneštus pinigus.
Taigi kaip jau minėjome, savininkų nuosavybė, mūsų atveju - kapitalai parodo ne konkretų turtą, kuris priklauso vienam ar kitam savininkui, o tik jų pretenzijas į tam tikrą turto dalį. Ūkinėje bendrijoje, esant keliems savininkams, atsiranda būtinybė paskirstyti ūkininkavimo rezultatą savininkams. Štai todėl nuosavybės dalyje fiksuojama, kokia turto dalis priklauso kiekvienam savininkui. Pagal tai, kiek kiekvienas iš jų įnešęs turto, galima paskirstyti pelną. Tai yra logiška, nes didesnis turtas uždirba didesnę pelno dalį.
Jums jau žinomos priežastys, dėl kurių personalinės įmonės bei ūkinės bendrijos yra labai mažai paplitusios.
Akcinės bendrovės
Akcinių bendrovių kapitalas formuojamas daug sudėtingiau. Tai susiję su didesniais šioms įmonėms keliamais reikalavimais ir griežtesne valdžios priežiūra. Nepaisant šito, pačių akcinių bendrovių atsakomybė kontrahentams ir net savininkams tebėra ribota.
Angliškai kalbančių šalių valdžia net reikalauja, kad šis faktas atspindėtų tokių bendrovių pavadinime, dažniausiai pridedama žodžio limited (angl. ribota atsakomybė). Akcinių bendrovių savininkai (akcininkai) už įmonės įsiskolinimus atsako tik pačių įneštomis į įmonę sumomis, o jų neužtekti įmonės įsipareigojimams padengti. Todėl tam tikro įmonės kreditorių garanto - kapitalo -formavimą griežtai reglamentuoja įstatymai.
Tai visiškai pagrįsta, nes galų gale tik savininkams priklausančiu turtu ir gali būti atsiskaityta su įmonės kontrahentais (tik laikinai tokie atsiskaitymai gali būti atlikti tretiesiems asmeninis priklausančiu turtu). Akcinių bendrovių savininkų (akcininkų) nuosavybės pagrindas yra akcinis kapitalas, kurio priklausomybę akcininkams patvirtina specialūs vertybiniai popieriai - akcijos.
Panagrinėkime akcinę bendrovę. Jos turtą sudaro: pastatai, įrengimai, žemė, žaliavos, kurių bendra suma - 1500000 litų. Tam, kad įsigytų šį turtą, įmonė išleido ir pardavė paprastųjų akcijų už 1000000 litų. Taigi apskaitoje akcijų savininkų investuotus pinigus vadinsime akciniu kapitalu (angl. share capital, capital stock). Akcinis kapitalas parodo, kokia abstraktaus įmonės turto dalis priklauso savininkams (akcininkams).
Pažymėtina, kad ant pačios akcijos lakšto niekas nerašo, kaip panaudoti savininkų pinigai (kokio konkretaus turto dalis priklauso kiekvienam akcininkui). Antraip, esant daugybei savininkų, tektų rašyti, kad konkrečiam savininkui priklauso trys sandėlio plytos ir sunkvežimio priekinis ratas.
Be abejo, įmonei, kuri disponuoja netgi nedideliu turtu, jį paskirstyti akcininkams yra neįmanoma, todėl ir vartojamas terminas akcinis kapitalas. Tačiau, kaip minėjome, savininkų nuosavybei priklauso ir įmonės ūkininkavimo rezultatas - pelnas arba nuostolis. Tarkime, kad įmonė yra pelningai dirbanti įmonė. Kiekvienais metais gaudama pelną, ji gali pasirinkti, ar visą šį turto prieaugį išmokėti įmonės savininkams (akcininkams) kaip atlyginimą už investuotą turtą (toks išmokėjimas akcininkams vadinamas dividendais), ar tik dalį jo skirti dividendams, kitą paliekant įmonėje ir taip plečiant jos veiklą.
Nepaskirstytasis pelnas
Taigi neišdalytas akcininkams pelnas vadinamas nepaskirstytuoju pelnu (angl. retained earnings). Toks akcininkų nuosavybės išskaidymas reikalingas jau vien todėl, kad skirtingi šių dalių susidarymo šaltiniai: akcinis kapitalas atspindi įmonės savininkų investuotą turtą, tuo tarpu nepaskirstytasis pelnas išreiškia turto prieaugį iš įmonės veiklos, gautas už anksčiau išleistas akcijas.
Pažymėtina, kad mūsų nagrinėjama įmonė turi ir skolų. Tai - skola tiekėjams (50000 litų) ir kitos ilgalaikės skolos (200000 litų). Kiekviena įmonė skoloms turi skirti ypatingą dėmesį. Turtu, įmonė gali pasiekti labai gerų rezultatų.
Tarkime, neapmokėjusi iš karto už gautas žaliavas, ji kurį laiką naudojasi ir žaliavomis, ir pinigais, kuriuos skolinga žaliavų pardavėjui. Be to, už tokio pobūdžio skolas nereikia mokėti palūkanų. Tačiau šios, kaip ir visos kitos, skolos turi būti padengtos sutartyje numatytais terminais. Antraip įmonei pirkėjai gali tekti mokėti delspinigius, be to, pardavėjas gali pareikalauti kitą kartą apmokėti už jo prekes iš anksto.
Visai kas kita įmonės skolos bankui. Jas ne tik būtina laiku gražinti, bet dar reikia sumokėti palūkanas už teisę laikinai naudotis pasiskolintais pinigais. Kaip matome, kiekvienai įmonei labai svarbu žinoti, kuri abstraktaus turto dalis priklauso tos įmonės savininkams (korporacijoje - akcininkams), o kuri - pasiskolinta ir įmonė pastarąja tik laikinai disponuoja.
Finansinė struktūra - tai santykis tarp nuosavo ir skolinto kapitalo įmonėje. Ji parodo, kaip įmonė finansuoja savo veiklą ir turtą. Finansinės struktūros analizė leidžia įvertinti įmonės finansinį stabilumą ir riziką.
Pabandykime nuspręsti, kuri iš šių įmonių turi palankesnę finansinę struktūrą. Iš pradžių patrauklesnė atrodo įmonė, nes ji turi daug mažiau skolų. Mažesnis skolų kiekis yra palankus tiems, kurie ruošiasi įsigyti jos akcijų, nes tokios įmonės veikla jiems atrodys mažiau rizikinga.
Šią įmonę palankiau vertintų ir kreditoriai, nes ji turi pakankamai savo nuosavybės (nuosavo turto) skoloms padengti. Ir akcininkai, ir kreditoriai, investuodami ar skolindami turtą šiai įmonei, rizikuoja žymiai mažiau. Panagrinėkime kitos įmonės finansų struktūrą. Pirmiausia atkreipia dėmesį palyginti didelė skolintojų nuosavybės dalis. Kaip tai vertinti? Toks skolų dydis nekelia didelio pasitikėjimo įmone, nes šias skolas reikės grąžinti, be to, už jas reikės sumokėti palūkanas.
Aišku, kad kiekvienas akcininkas, įsigydamas šios įmonės akcijų, rizikuoja daugiau negu kitos įmonės akcininkai. Tačiau didelė rizika rinkoje dažniausiai susijusi su palyginti dideliu pelnu. Kita vertus, reikėtų pagalvoti, kaipgi įmonė sugebėjo pritraukti tokią santykinai didelę skolintojų nuosavybės dalį. Akivaizdu, kad ji turėjo įtikinti skolintojus, jog skolos bus laiku grąžintos ir palūkanos laiku sumokėtos.
Taigi gal įmonės reikalai nėra jau tokie blogi, jeigu kreditoriai jai drąsiai suteikė paskolas. Kita vertus, skola skolai nelygi. Kaip jau žinote, įmonė gali turėti ir tokių skolų (pvz., skola tiekėjams), už kurias nereikia mokėti palūkanų. Taigi reikėtų atidžiau išnagrinėti skolintojų nuosavybės struktūrą. Pritraukdama skolintąjį turtą, sutaupo pinigų. Tarkime, kad abi įmonės gavo vienodą pelną -1000 litų. Įmonė yra išleidusi ir pardavusi 10 paprastųjų akcijų po 10 litų kiekvieną (iš viso savininkų nuosavybė - 100 litų). Vienai paprastajai akcijai pelno tektų daugiau negu kitoje įmonėje, nes joje akcininkų nuosavybė yra mažesnė.
Iš šios informacijos galime tikėtis, kad įmonės akcijų kursas rinkoje kils. Apibendrinant pateiktą pavyzdį, galime teigti, kad optimalios finansų struktūros „recepto" pateikti neįmanoma. Įmonės finansinę struktūrą galime vertinti kaip labai subjektyvų dalyką. Rizikos nebijantys investitoriai dažnai renkasi įmonę su didesne skolintojų nuosavybės dalimi. Šį pasirinkimą jie motyvuoja galimybe uždirbti daug didesnį pelną negu kitose įmonėse.
Finansinė lygtis: turtas, įsipareigojimai ir nuosavas kapitalas
Savininkų nuosavybės apskaita
Savininkų nuosavybei apskaityti skirtos to paties pavadinimo, kaip ir balanso skyriai A.I.-A.V., sąskaitų grupės Nr.30 - Nr. 34: Nr. 30 Kapitalas, Nr. 31 Akcijų priedai (nominaliosios vertės perviršis), Nr. 32 Perkainojimo rezervas, Nr. 33 Rezervai.
Istoriškai susiklostė taip, kad sąskaitų grupę Nr. Nr. 300 Valstybinis kapitalas, Nr. Nr. Valstybinis kapitalas. Šiuo metu akcinėse bendrovėse visą kapitalą sudaro akcinis kapitalas. Valstybei tenkanti kurios nors bendrovės dalis taip pat išreiškiama konkrečių akcijų, kurių savininkė yra valstybė, skaičiumi. Kokios nors ypatingos privilegijos šiai nuosavybės daliai neteikiamos.
Tačiau visada pravartu žinoti, kokia įmonės nuosavybės dalimi per atitinkamas vyriausybės institucijas disponuoja valstybė. Vien jau dėl to, kad kartais nuo šio veiksnio priklauso mokesčių dydis. Todėl valstybei priklausančią akcinio kapitalo dalį tikslinga registruoti sąskaitoje Nr. 300 Valstybinis kapitalas, atskirai nuo kitų akcininkų nuosavybės.
Sąskaitoje Nr. 301 registruojama visų kitų akcininkų, išskyrus valstybę, nuosavybė. Paprastąsias akcijas ir privilegijuotąsias akcijas. Todėl ir sąskaitų plane išskirtos dvi subsąskaitos: Nr.3010 Paprastosios akcijos ir Nr.3011 Privilegijuotosios akcijos. Tačiau nors akcijos visiškai nebūtina perleidžiamos už nominalią vertę, pastaroji (nors ir visiškai nesvarbi akcijos pirkėjui) turi didelę reikšmę apskaitininkams, analizuojantiems kaip keičiasi akcijų kursas.
Akcinėse bendrovėse apskaitininkai kapitalo suformavimą atspindi turto sąskaitoje ir kapitalo sąskaitoje. Dažniausiai už akcijas apmokama pinigais. Sakykime, kad asmuo įsigijo 85 paprastąsias įmonės akcijas už bendrą 8500 Lt suma. Po šios operacijos padidėja įmonės turtas ir jos kapitalas, nes akcijas įsigijęs asmuo tampa vienu iš įmonės savininku. Tačiau neretai akcijas pasirašiusiam fiziniam ar juridiniam asmeniui apmokėjimo už įsigytas akcijas terminas nukeliamas.
Gali būti sutarta, kad pasirašant akcijas reikia įnešti 30% ar 70% visos pasirašytos sumos, o likusią dalį leidžiama įmokėti vėliau. Iki akcijų įsigijimo sutartyje numatyto apmokėti už šias akcijas termino, visa pasirašyta akcijų kaina laikoma dar nepareikalauta Įmokėti ir apskaitoma sąskaitoje Nr. 302 Nepareikalautas įmokėti kapitalas (-) bei atspindima tokio pat pavadinimo balanso eilutėje.
Tai kontrarinė kapitalo sąskaita, kurioje jos apskaitos objekto padidėjimai įrašomi į debetą, o sumažėjimai į kreditą. Terminas nesuėjęs. Balanso eilutėje 1.2. Nepareikalautas įmokėti kapitalas užfiksuota suma atimama iš eilutėje 1.1. Tarkime, kad, įmonėje atlikus papildomą akcijų emisiją, akcininkai pasirašė įsipareigodami pirkti 160 paprastųjų akcijų po 100 Lt už kiekvieną, iš viso už 16000 Lt, jie įsipareigojo sumokėti ir tą pačią dieną įnešė į įmonės kasą 12200 Lt, įsigydami 120 akcijas.
Dar 3800 Lt akcininkai įsipareigojo sumokėti per 10 d., pradedant Šiuo atveju kol įmonė nepaskelbė apie privalomą atsiskaitymą už įsigytas akcijas tol akcijų savininkai nebuvo laikomi įmonės skolininkais. Atlikus sąskaitų korespondenciją, padaugėjo turto kurio disponuoja įmonė, ir ta pačia suma padidėja savininkų nuosavybė.
Apskaitos lygtis
Sutuoktinių nuosavybės formos
Mūsų visuomenėje yra nusistovėjęs mitas, kad po santuokos sudarymo visas sutuoktinių turimas turtas tampa bendru, t.y. teigiama, kad visas sutuoktinių iki santuokos sudarymo turėtas turtas, tiek ir po santuokos sudarymo sutuoktinių įgytas turtas, yra laikomas abiejų sutuoktinių nuosavybe.
Vienas iš svarbiausių kriterijų, pagal kurį yra atribojamas sutuoktinių asmeninis ir bendras turtas, yra laiko kriterijus. Pagal šį kriterijų yra vertinamas konkretaus turto objekto įsigijimo momentas.