Esminis principas, jungiantis lizingą, nuomą ir panaudą, yra vienodas - nuomininkas naudojasi jam nuosavybės teise nepriklausančiu daiktu. Tačiau, kurį būdą rinktis ir kaip bus tvarkoma apskaita kiekvienu atveju? Atskirti, ar apskaitoje bus registruojama nuoma, lizingas ar panauda yra svarbu, nes nuo to priklauso, kas - nuomotojas (davėjas) ar nuomininkas (gavėjas) - turi skaičiuoti ir pripažinti turto nusidėvėjimą. Apskaitoje bus registruojamas lizingas ar nuoma, priklauso ne nuo sutarties pavadinimo, o nuo sudaryto sandorio ekonominės prasmės bei sutarties turinio.
Svarbiausia atsižvelgti į tai, kiek nuomojamo turto nuosavybei būdingos rizikos prisiima nuomotojas ir nuomininkas, bei kiek ekonominės naudos kiekvienas iš jų gauna. Jeigu perduodama didžioji dalis su turtu susijusios rizikos (galimi įrengimų gedimai, technologinis senėjimas) ir naudos (pelnas dėl vertės padidėjimo, likvidacinės vertės realizavimo ir tiesiog pelninga veikla, naudojant įrengimus) bei turto nuosavybės teisė vėliau gali būti perduota, apskaitoje registruojamas lizingas. Jeigu su turtu susijusi rizika ir nauda neperduodama turto nuomininkui, tai apskaitoje registruojama nuoma ar panauda.
Lizingas (Finansinė Nuoma)
Lizingas (arba finansinė nuoma) - nuomos rūšis, kai turto gavėjui kartu su daiktu perduodama ir didžioji dalis rizikos bei naudos, susijusios su turtine nuosavybe. Dažniausiai lizingo nuomos laikotarpio pabaigoje lizingo gavėjas tampa lizinguoto turto savininku, nors nuosavybės teisė į turtą vėliau gali būti ir neperduodama lizingo nuomos gavėjui.
Yra keli pagrindiniai kriterijai, kuriais remiantis galima nustatyti, ar turtas valdomas lizingo nuomos būdu:
- Lizingo laikotarpio pabaigoje nuosavybės teisė į turtą pereina lizingo gavėjui;
- Jei lizingo gavėjas turi teisę lizingo laikotarpio pabaigoje įsigyti turtą už kur kas mažesnę kainą nei yra tikroji jo vertė, ir lizingo laikotarpio pradžioje numatoma, kad šia teise gali būti pasinaudota;
- Lizingo laikotarpis trunka didesniąją dalį turto ekonominio tarnavimo laiko, netgi jei nuosavybės teisė neperduodama. Šis laikotarpis turėtų būti ne trumpesnis kaip 75 procentai turto ekonominio tarnavimo laiko;
- Lizingo laikotarpio pradžioje dabartinė minimalių įmokų vertė yra lygi turto tikrajai vertei (arba sudaro ne mažiau 90 procentų turto tikrosios vertės), t. y. nuomininkas, mokėdamas nuomos mokestį, per nuomos laikotarpį padengia tikrąją turto vertę;
- Turtas yra specifinės paskirties (pvz., pagaminta pagal specialų užsakymą ar pritaikyta prie kitų įrengimų) ir, neatlikus didesnių pakeitimų, jį naudoti gali tik šis lizingo gavėjas.
Lizingo gavėjas, gavęs turtą pagal lizingo sutarties kriterijus atitinkančią sutartį, apskaitoje registruoja ilgalaikį turtą ir ilgalaikius įsipareigojimus. Nusidėvėjimui skaičiuoti yra taikoma tokia pati apskaitos politika kaip ir nuosavos turto.
Svarbu paminėti, kad įsigyjant turtą lizingo būdu lizingo gavėjas dar iki turto naudojimo pradžios gali patirti papildomų išlaidų, tokių kaip lizingo sutarties sudarymo mokestis, turto paruošimas naudojimui - montavimas, instaliavimas. Šios papildomos išlaidos priskiriamos turto, gauto pagal lizingo sutartį, vertei. Tačiau lizinguojamo turto vertei negali būti priskiriamos mokamos palūkanos.
Taigi apskaitoje lizingo įmokos turi būti išskaidomos ir apskaitomos skirtingai:
- Turto vertės dengimo suma (turto išpirkimo įmoka) mažinamos mokėtinos skolos;
- Palūkanos yra priskiriamos finansinėms ir investicinės veiklos sąnaudoms;
- Kitos įmokos, tokios kaip kompensuotini mokesčiai (pvz., draudimas), neapibrėžti nuompinigiai (pvz., procentas nuo pagamintos produkcijos), priskiriamos veiklos sąnaudoms.
Lizingo davėjas, perdavęs turtą pagal lizingo sutartį, savo veiklos apskaitoje registruoja po vienų metų gautinas sumas, tokia suma, kuri lygi grynųjų investicijų į lizingą sumai.
Lizingo davėjas gaunamas lizingo įmokas taip pat išskaido į skolos dengimą (turto vertės dengimo suma) ir pardavimo pajamas (palūkanos) arba kitos veiklos pajamas, jei lizingo veikla nėra pagrindinė.
Kitokios patirtos lizingo sutarties sudarymo tiesioginės išlaidos (užmokestis už teisines paslaugas, rinkliavos, komisiniai ir kt.) pripažįstamos veiklos sąnaudomis lizingo laikotarpio pradžioje.
Lizingo nutraukimo atveju, lizingo gavėjas apskaitoje registruoja ataskaitinio laikotarpio veiklos sąnaudas, kurios atsirado dėl prievolės kompensuoti lizingo sutarties nutraukimo išlaidas. Taigi gavėjas šiuo atveju patiria nuostolį.
Nutraukus lizingo sutartį ir grąžinus turtą lizingo davėjui, jis veiklos apskaitoje registruoja ilgalaikį turtą suma, lygia neapmokėtai turto vertės dengimo sumai.
Finansinė ir operacinė nuoma (nuomininko perspektyva)
Nuoma
Kita galimybė veikloje naudoti nuosavybės teise nepriklausantį turtą - nuoma, kai nuomotojas už mokestį suteikia teisę nuomininkui sutartą laiką valdyti ir naudoti turtą.
Norint priskirti nuomos mokesčius sąnaudoms, reikia atsižvelgti į ūkio apskaitos politiką ir kokiam tikslui turtas išsinuomotas:
- Jei nuomininko apskaitos politikoje numatyta, kad nuomos išlaidos priskiriamos bendrosioms ir administracinėms sąnaudoms (pvz., administracinio pastato nuoma), tai nuomos mokestis parodomas kaip bendrosios ir administracinės sąnaudos pelno (nuostolių) ataskaitoje;
- Jeigu pagal apskaitos politiką nuomos mokesčio išlaidos yra tiesiogiai susijusios su paslaugų ar prekių pardavimais (pvz., pardavimo vietos nuoma), tai nuomos mokestis priskiriamas pardavimo sąnaudoms pelno (nuostolių) ataskaitoje;
- Taip pat nuomos išlaidos, susijusios su produkcijos gamyba ar ilgalaikio turto įsigijimu (pvz., gamybinės įrangos nuomos išlaidos), gali būti priskiriamos gaminamos produkcijos savikainai (jei pasirinkta produkcijos savikainos skaičiavimo metodika tai leidžia).
Nuomos sutartyse paprastai numatomos turto remonto, eksploatacinių, draudimo išlaidų kompensavimo sąlygos, tai nuomininko ir nuomotojo susitarimo dalykas.
Jei išsinuomoto turto eksploatacinės išlaidos (išlaidos, skirtos būsimai ekonominei naudai gauti) nėra kompensuojamos nuomotojo ir nepriskiriamos produkcijos savikainai, tai šios išlaidos pripažįstamos nuomininko veiklos sąnaudomis. Svarbu, kad šios patirtos remonto išlaidos turi būti nereikšmingos ir negali iš esmės pagerinti išsinuomoto turto naudingųjų savybių.
Tokios pačios sąlygos ir draudimo išlaidoms - jei jų nuomotojas nekompensuoja, tai jos pripažįstamos sąnaudomis. Tačiau jei nuomotojas sutinka kompensuoti atliktos rekonstrukcijos ar remonto vertę, draudimo išlaidas arba jomis sumažinti nuomos mokestį, tuomet nuomininkas remonto išlaidas apskaitoje registruoja kaip gautinas sumas.
Nuomotojo apskaitoje perleidžiamas nuomon ilgalaikis turtas registruojamas balanse prie atitinkamos ilgalaikio turto grupės, nes nuomos sutartis nekeičia turto nuosavybės teisės.
Nuomos pajamas nuomotojas apskaito laikantis kaupimo principo (kada patiriamos, o ne kada apmokama) prie pardavimo pajamų, arba, jei tai ne pagrindinė jo veikla, - prie kitos veiklos pajamų.
Jei nuomotojas patiria išlaidų, susijusių su nuomos sutarties sudarymu, ar kompensuoja nuomininko patirtas rekonstrukcijos, remonto išlaidas, tai tokios išlaidos pripažįstamos nuomos davėjo sąnaudomis.
Išsinuomoto turto nusidėvėjimą skaičiuoja turto savininkas - nuomotojas, nuomininkas išsinuomotą turtą registruoja nebalansinėse sąskaitose ir jo nusidėvėjimo neskaičiuoja. Taigi dažniausiai nuomininko apskaitoje registruojamos išlaidos, susijusios su išsinuomoto turto išlaikymu, nes jis gaus ekonominę naudą, o nuomininko apskaitoje skaičiuojamas to turto nusidėvėjimas, nes nuosavybės teisė priklauso jam.
Panauda
Tai panaudos davėjo perduota teisė panaudos gavėjui sutartą laiką neatlygintinai valdyti ir naudoti turtą. Panaudos gavėjas įsipareigoja grąžinti panaudos būdu valdomą daiktą tokios būklės, kokios jis jam buvo perduotas, atsižvelgiant į normalų nusidėvėjimą ar sutartyje numatytos būklės.
Panaudos būdu valdomo turto eksploatavimo išlaidos, rekonstrukcijos ar remonto, draudimo išlaidos apskaitoje registruojamos taip pat kaip ir pagal nuomos sutartį valdomo turto patiriamos išlaidos - jei panaudos davėjas jų nekompensuoja, tai išlaidos pripažįstamos panaudos gavėjo sąnaudomis.
Panaudos davėjas, sutartimi perduodamą turtą, registruoja balanse pagal turto pobūdį, kadangi panaudos sutartis nekeičia daikto savininko nuosavybės teisės ar daikto paskirties.
Jei panaudos davėjas patiria išlaidų (turto mokesčiai, draudimas, remontas, išlaidos, susijusios su sutarties sudarymu), susijusių su perduotu turtu, tai jas, kaip ir turto nusidėvėjimą, pagal išlaidų pobūdį turto savininkas pripažįsta sąnaudomis.
Taigi nesvarbu, kokiems tikslams bus naudojamas nuosavas turtas - ar jį naudos pats savininkas, ar turtas bus perduotas pagal nuomos ar panaudos sutartį, nusidėvėjimą skaičiuoja to turto savininkas (atsižvelgiant į apskaitos politiką).
Nuomos sandorio perapibūdinimo į pardavimo sandorį sąlygos pagal VAS ir pagal PMĮ
Ar lizingas, ar nuoma bus registruota apskaitoje, nepriklauso nuo sutarties formos, bet priklauso nuo to, kiek nuomojamo turto nuosavybei būdingos rizikos prisiima ir ekonominės naudos gauna nuomotojas arba nuomininkas. Užtenka bent vienos sąlygos, kad veiklos nuomos sandoris būtų perapibūdintas į pardavimo sandorį.
Kaip matome, VAS sąlygos retai kada sutaps su PMĮ sąlygomis. Jeigu, pagal PMĮ, veiklos nuoma mokesčių tikslais perapibūdinama į pardavimo sandorį, tai PMĮ nenaikina nuomos pajamų, kurios yra kas mėnesį. kitą kartą, kai išrašomos pardavimų sąskaitos už nuomos paslaugas, yra pripažįstamos apmokestinamos pelno mokesčiu nuomos pajamos visai sumai, nesvarbu, kad už tą patį turtą jau buvo parodytos pardavimų pajamos.
Pagal Buhalterinės apskaitos įstatymo 3 str. 4 dalį, nuomos davėjas buhalterinę apskaitą turi tvarkyti pagal VAS, o pelno mokestį skaičiuoti - pagal PMĮ. Todėl nuomotojas buhalterinėje apskaitoje parodys nuomos pajamas: D241 K50 = 12 x 3 000 = 36 000 Lt ir papildomai turės padidinti pelno mokesčio bazę, parodydamas turto pardavimo pajamas PLN204 formos 21 laukelyje 0,5 - 0,48 = 0,02 mln.
Reikėtų atkreipti dėmesį, kad, jei pagal PMĮ nuomos davėjas pripažįsta pardavimo sandorį, niekada nėra pripažįstamas nuomos gavėjo pirkimo sandoris dėl nuomos gavėjo skaičiuoto pelno mokesčio.
| Sąlyga | Pagal VAS | Pagal PMĮ |
|---|---|---|
| Nuomos terminas | Jei nuomos laikotarpis yra didesnis arba lygus 75 proc. | - jei turtas išnuomotas nuomininkui, kuris nėra pelno mokesčio mokėtojas (t. y. |
| Įmokų dydis | Jei planuojama sumokėti dabartinė įmokų vertė yra ne mažesnė nei 90 proc. | 1. Įmokų dydis. |
| Nuomotojo teisių ribojimas | 3. Nuomotojo teisių ribojimas. |
Praktiniai pavyzdžiai
1 pavyzdys: 2012 m. sausio 1 d. įmonė išnuomojo patalpas SPA centrui. Nuomos periodas - 15 metų. Patalpų ekonominio tarnavimo laikas yra 25 metai. Nuomos mokestis - 3 000 Lt per mėn. Išnuomotų patalpų rinkos kaina yra 0,5 mln. Lt, o balansinė vertė - 0,48 mln. Lt. Įmonės ilgalaikių paskolų palūkanų norma yra 4 proc. Per visą nuomos laikotarpį nuomininkas sumokės 0,54 mln.
Pagal PMĮ 38 str. 2 dalį, reikės parodyti: 0,5 - 0,48 = 0,02 mln. Lt pajamas tada, kada turtas bus pradėtas nuomoti (turto perdavimo datą), kadangi per nuomos laikotarpį bus sumokėta didesnioji turto rinkos kaina (lyginame įmokų sumą 0,54 mln. Lt su 0,5 mln. tikroji įmokų vertė yra lygi 406 928 Lt ir tai sudaro 88 proc. balansinės turto vertės (0,48 mln. 406 928 Lt apskaičiuota pagal diskontuotus pinigų srautus, taikant ilgalaikių paskolų palūkanų normą, kaip diskonto normą: PV = 3 000 : (1 + 4 proc.)º + 3 000 : (1 + 4 proc.)¹ + 3 000 : (1 + 4 proc.) ² + … + 3 000 : (1 + 4 proc.)179 = 406 928 Lt.
Nuomos gavėjas pildo PLN204 įprastine tvarka, t. y. 2012 m. gruodžio 31 d. Per 2012m. 36 000 Lt nuomos sąnaudas, kurios mažina mokestinę bazę.
2 pavyzdys: 2012 m. sausio 1 d. įmonė išnuomojo patalpas SPA centrui. Nuomos periodas - 15 metų. Patalpų ekonominio tarnavimo laikas yra 20 metų. Nuomos mokestis - 3 000 Lt per mėn. Išnuomotų patalpų rinkos kaina yra 0,5 mln. Lt, o balansinė vertė - 0,48 mln. Lt. Įmonės ilgalaikių paskolų palūkanų norma yra 4 proc. Per visą nuomos laikotarpį nuomininkas sumokės 0,54 mln.
Pagal PMĮ reikia pripažinti 0,02 mln. Lt menamas pajamas (detaliau žr. 1 pavyzdį), o pagal VAS reikės parodyti pardavimo sandorį pas nuomos davėją, kadangi patalpos yra išnuomotos 75 proc. Palūkanos yra skaičiuojamos taikant tą pačią diskonto normą, kuri buvo taikoma turto tikrajai pardavimo vertei nustatyti. Palūkanos = tikroji skolos vertė x 4 proc.
Finansinių ataskaitų sudarymo datą arba kas mėnesį registruosime palūkanų sąnaudas, nes veiklos nuoma, kuri turi būti apibūdinta kaip įsigijimo sandoris, apskaitoje turi būti parodyta kaip įsigijimo ir finansavimo sandoris, diskontuojant skolos tikrąją vertę.
tags: #lizingo #turto #perdavimas #savininkui