Šiame straipsnyje aptarsime, kaip Lietuvoje apmokestinamas pelno mokestis, kai akcijas apmokate turtu. Nagrinėsime tiek gyventojų, tiek įmonių pajamų mokesčius, taip pat pridėtinės vertės mokesčio (PVM) aspektus.
Pelno mokestis
Pagrindinis teisės aktas, reglamentuojantis pelno mokestį Lietuvoje, yra Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymas (toliau - PMĮ).
Mokesčio mokėtojai:
- Lietuvos vienetas
- Užsienio vienetas
Mokesčio objektas:
- Lietuvos vieneto mokesčio bazė yra visos pajamos, kurių šaltinis yra Lietuvos Respublikoje ir ne Lietuvos Respublikoje:
- uždirbtos Lietuvos Respublikoje;
- uždirbtos užsienyje.
- Užsienio vieneto mokesčio bazė:
- užsienio vieneto per nuolatines buveines Lietuvos Respublikos teritorijoje vykdomos veiklos pajamos, per nuolatines buveines Lietuvos Respublikoje uždirbtos tarptautinių telekomunikacijų pajamos bei 50 procentų transportavimo, kuris prasideda Lietuvos Respublikos teritorijoje ir baigiasi užsienyje arba prasideda užsienyje ir baigiasi Lietuvos Respublikos teritorijoje, pajamų ir užsienio valstybėse uždirbtos pajamos, priskiriamos toms nuolatinėms buveinėms Lietuvos Respublikoje tuo atveju, kai tos pajamos susijusios su užsienio vieneto veikla per nuolatines buveines Lietuvos Respublikoje;
- užsienio vieneto ne per nuolatinę buveinę gautos pajamos, kurių šaltinis yra Lietuvos Respublikoje (PMĮ 4 str. 4 dalis).
Apmokestinamasis pelnas apskaičiuojamas iš pajamų atėmus neapmokestinamąsias pajamas, leidžiamus atskaitymus ir ribojamų dydžių leidžiamus atskaitymus.
Mokesčio tarifai:
- 16 proc. mokesčio tarifu apmokestinama:
- Lietuvos vieneto ir nuolatinių buveinių apmokestinamasis pelnas;
- pajamos iš paskirstytojo pelno;
- gauta parama, panaudota ne pagal Lietuvos Respublikos labdaros ir paramos įstatyme nustatytą paramos paskirtį (be atskaitymų);
- iš vieno paramos teikėjo per mokestinį laikotarpį grynais pinigais gautos paramos dalis, viršijanti 250 MGL dydžio sumą (be atskaitymų);
- laivybos vienetų fiksuota pelno mokesčio bazė (be jokių atskaitymų).
- 6 proc. mokesčio tarifas taikomas apmokestinamajam pelnui:
- vienetų, kuriuose: vidutinis sąrašuose esančių darbuotojų skaičius neviršija 10 žmonių ir mokestinio laikotarpio pajamos neviršija 300 000 eurų.
- 0 proc. mokesčio tarifas taikomas naujai įregistruotam vienetui už pirmąjį mokestinį laikotarpį, jeigu:
- per pirmą mokestinį laikotarpį vidutinis sąrašuose esančių darbuotojų skaičius neviršija 10 žmonių ir pirmo mokestinio laikotarpio pajamos neviršija 300 000 eurų bei dalyvis (dalyviai) yra fizinis asmuo (fiziniai asmenys), ir tik tuo atveju, kai per tris vienas po kito einančius mokestinius laikotarpius, įskaitant pirmąjį mokestinį laikotarpį:
- vieneto veikla nėra sustabdoma, vienetas nėra likviduojamas, reorganizuojamas ir vieneto akcijos (dalys, pajai) nėra perleidžiamos naujiems dalyviams.
Pagrindinės lengvatos ir išimtys:
- Juridinių asmenų, kurių pajamos už pačių pagamintą produkciją sudaro daugiau kaip 50 proc. visų gautų pajamų ir kuriuose dirba riboto darbingumo asmenys, mažina apskaičiuotą pelno mokestį PMĮ 58 str. 16 d. 3 punkte nustatyta tvarka.
- Iki 2018-01-01 Laisvojoje ekonominėje zonoje įregistruotoms įmonėms.
- Po 2017-12-31 Laisvojoje ekonominėje zonoje įregistruotoms įmonėms.
Akcijų ir kito turto perleidimas
Kai reorganizavimo ar perleidimo metu vieno vieneto dalyviai už turimas šio vieneto akcijas (dalis, pajus) mainais gauna kito vieneto akcijų (dalių, pajų), tuo būdu patys tapdami to kito vieneto dalyviais, tai turto vertės padidėjimas nelaikomas tų dalyvių, mainais gavusių naujų akcijų (dalių, pajų), pajamomis (išskyrus PMĮ 42 str. 10 d. nustatytą išimtį dėl akcijų išlaikymo trejus metus). Tokiu atveju vienetų dalyvių mainais gautų naujų akcijų (dalių, pajų) įsigijimo kaina yra ta pati kaina, už kurią šie dalyviai buvo įsigiję mainais perduotas akcijas (dalis, pajus).
Kai PMĮ 41 str. 2 dalyje nustatytais reorganizavimo ar perleidimo atvejais keičiant įsigyjamojo vieneto akcijas į įsigyjančiojo vieneto akcijas, akcijų kainų skirtumas apmokamas pinigais (tačiau ne daugiau kaip 10 proc. įsigyjančiojo vieneto akcijų nominalios vertės, o jei nominalios vertės nėra, - akcijų balansinės vertės), tai pinigais apmokėtas akcijų kainų skirtumas priskiriamas jį gavusio vieneto dalyvio pajamoms.
Trejų metų išlaikymo taisyklė
Jei vieneto reorganizavimas ar perleidimas atliekamas PMĮ 41 str. 2 d. 4, 5, 6, ir 7 punktuose nustatytais atvejais, t. y.:
- vienetus reorganizuojant išdalijimo arba padalijimo būdu;
- perleidžiant vieną ar kelias savo veiklos dalis;
- perleidžiant veiklą kaip kompleksą arba vieną ar daugiau veiklos dalių kitam vienetui mainais į pastarojo vieneto akcijas (dalis, pajus);
- mainant akcijas (dalis, pajus), kai siekiama kontroliuoti kitą vienetą;
tai turto vertės padidėjimas nelaikomas tų dalyvių, mainais gavusių naujas akcijas (dalis, pajus), pajamomis, jei vienetai ar dalyviai, mainais gavę akcijų (dalių, pajų), jų neparduoda ar kitaip neperleidžia nuosavybėn trejus metus.
Jei vienetas ar jo dalyviai reorganizavimo ir perleidimo atvejais mainais gautų akcijų (dalių, pajų) neišlaiko trejus metus, tokie mainai laikomi išmainytų akcijų (dalių, pajų) pardavimu už mainais gautų akcijų (dalių, pajų) tikrąją rinkos kainą tų mainais gautų akcijų (dalių, pajų) įsigijimo nuosavybėn dieną.
Reikalavimas trejus metus išlaikyti PMĮ 41 str. 2 d. 4, 5, 6 ir 7 punktuose nustatytais atvejais mainais gautas akcijas (dalis, pajus) taikomas ir tais atvejus, kai akcijų emitentas yra likviduojamas (kai vienetas likviduojamas, laikoma, kad to vieneto dalyvis savo turėtas akcijas (dalis, pajus) perleidžia likviduojamam vienetui už pagal rinkos kainą iš likviduojamo vieneto gautą turtą).
Reikalavimas trejus metus išlaikyti PMĮ 41 str. 2 d. 4, 5, 6 ir 7 punktuose nustatytais atvejais mainais gautas akcijas (dalis, pajus) netaikomas, jei taip mainais gavus akcijų, jos vėliau vėl mainomos atliekant vėlesnį reorganizavimą, perleidimą ar akcijų mainus pagal šių punktų nuostatas.
Trejų metų taisyklė netaikoma, kai akcijos (dalys, pajai) perleidžiamos dėl teisės aktų reikalavimų.
Vienetų dalyvių mainais gautų naujų akcijų (dalių, pajų) įsigijimo kaina yra ta pati kaina, už kurią šie dalyviai buvo įsigiję mainais perduotas akcijas (dalis, pajus). Tačiau kai PMĮ 41 str. 2d. 7 punkte numatytu atveju Lietuvos vienetas, siekdamas kontroliuoti kitą Lietuvos ar užsienio vienetą, įsigyja to kito vieneto akcijas iš jo dalyvio, mainais už jas perleisdamas savo naujai išleistas akcijas, tai to Lietuvos vieneto taip mainais gautų akcijų įsigijimo kaina yra jo išleistų akcijų emisijos kaina (įskaitant tiesiogines išlaidas, susijusias su mainais gautų akcijų įsigijimu).
Kai PMĮ 41 str. 2 d. 6 punkte numatytu atveju Lietuvos vienetas perleidžia veiklą kaip kompleksą arba veiklos dalį, mainais gaudamas įsigyjančiojo Lietuvos ar užsienio vieneto naujai išleistas akcijas, tai to Lietuvos vieneto taip gautų akcijų įsigijimo kaina yra su ta veikla ar jos dalimi perleisto turto įsigijimo kainos ir įsipareigojimų vertės, buvusių prieš pat perleidimą, skirtumas.
Lietuvos vienetui, gavusiam nuosavybėn turtą PMĮ 41 straipsnyje nustatytais reorganizavimo atvejais, šio turto įsigijimo kaina yra ta kaina, už kurią tą turtą įsigijo jį perleidęs vienetas (atsižvelgiant į PMĮ 16 str. 2 d. nuostatą).
Pajamų Mokesčiai Gyventojams
Gautos pajamos iš akcijų pardavimo, jei jos neviršija 120 VDU, bus apmokestinamos 15% tarifu. Bet jei jūsų pajamos viršija šį lygį, tarifas kyla iki 20%. Reikėtų atkreipti dėmesį, kad norint nustatyti, ar pajamos neviršija 120 VDU, sumuojamos ne tik akcijų pardavimo pajamos, bet ir kitos gautos pajamos (išskyrus darbo užmokestį, dividendus ir pajamas iš IV). Jei turite ir akcijų pardavimo pajamas, ir kitų apmokestinamųjų pajamų, jos bus sumuojamos, ir bus taikomi atitinkami 15% arba 20% tarifai (GPMĮ 6 straipsnis).
Akcijų pardavimo pelnas, neviršijantis 500 EUR, neapmokestinamas (GPMĮ 17 straipsnio 30 dalis). Tačiau ši lengvata netaikoma, kai:
- Akcijos pardavinėjamos išleidusiai įmonei;
- Akcijos buvo įsigytos didinant įmonės įstatinį kapitalą iš įmonės lėšų (yra papildomų sąlygų);
- Pajamos iš akcijų pardavimo gautos iš užsienio įmonių, kurios yra įregistruotos ar kitaip organizuotos specialiose teritorijose;
- Kai akcijos yra laikomos perleistomis įmonės likvidavimo metu.
Įmonių Mokesčiai
Pajamos iš turto vertės padidėjimo (skirtumas tarp akcijų pardavimo ir įsigijimo kainų) apmokestinamos pelno mokesčiu, kuris gali būti 5% arba 15%.
Pajamos iš turto vertės padidėjimo nėra apmokestinamos, jei patenkinami šie reikalavimai:
- Įmonė, kuri pardavinėja akcijas, yra įregistruota ar kitaip organizuota Europos ekonominės erdvės valstybėje arba valstybėje, su kuria yra sudaryta dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartis.
- Akcijas perleidžianti įmonė turėjo daugiau kaip 10% įmonės, kurios akcijos perleidžiamos, balsus suteikiančių akcijų ne trumpiau kaip 2 m.
Turtinis įnašas ir pelno mokestis
Neatsižvelgiant į tai, kas įneša turtinį įnašą į įmonę - juridinis asmuo ar fizinis asmuo, gaunančiai tokį turtą įmonei svarbu teisingai nustatyti turtinio įnašo mokestinę įsigijimo vertę. Vadovaujantis Pelno mokesčio įstatymo (toliau - PMĮ) 14 str. 4 dalimi, jei vieneto akcijas jo dalyvis apmoka turtu, to turto įsigijimo kaina vienetui yra ta pati, už kurią šį turtą įsigijo dalyvis.
Jeigu turtą įnešantis asmuo yra fizinis asmuo, kuris šiam turtui neskaičiavo nusidėvėjimo, tokiu atveju gaunančiam turtą vienetui tokio turto įsigijimo kaina yra to turto įsigijimo vertė, už kurią šį turtą įsigijo gyventojas. Šią įsigijimo kainą gyventojas turi pagrįsti dokumentais. Praktikoje gali pasitaikyti atvejų, kai gyventojas, įnešantis turtinį įnašą, neturi turto įsigijimo dokumentų ir todėl neįmanoma nustatyti įnešamo turto įsigijimo kainos. Tokiu atveju pelno mokesčio apskaičiavimo tikslais gauto turtinio įnašo įsigijimo kaina yra to turto tikroji rinkos kaina. Ją nustato turto vertintojas ir tvirtina akcininkų susirinkimas.
Jeigu įnešantis turtą dalyvis yra vienetas, kuris tam turtui pelno mokesčio apskaičiavimo tikslais skaičiavo nusidėvėjimą, tokiu atveju turtinio įnašo įsigijimo vertė yra likutinė vertė, apskaičiuota pagal PMĮ reikalavimus turto įnešimo momentu.
PMĮ numato, kad turtinį įnašą gaunančio vieneto turto įsigijimo kaina gali būti didinama akcininko turto vertės padidėjimo pajamų, uždirbtų iš tokio šio turto perleidimo ir įtrauktų į akcininko pajamas, kurios buvo apmokestintos, suma.
Jeigu turtinį įnašą įneša vienetas, jis, apskaičiuodamas pelno mokestį, šią ūkinę operaciją prilygins turto perleidimui. Todėl įnešantis turtą ir mainais už tai gaunantis akcijų vienetas turės apskaičiuoti turto vertės padidėjimo pajamas, kurias sudaro skirtumas tarp gautų akcijų vertės ir įnešamo turto likutinės vertės, nustatytos pagal PMĮ reikalavimus. Vadinasi, tais atvejais, kai mainais už įneštą turtą gaunamų akcijų vertė yra didesnė nei įnešto turto mokestinė likutinė vertė (taip atsitinka, kai turtinį įnašą gaunantis vienetas gautą turtą įvertina didesne verte nei buvusi turto mokestinė likutinė vertė), įnešęs turtą vienetas turto vertės padidėjimo pajamas turės apmokestinti pelno mokesčiu. Todėl turtinį įnašą gavęs vienetas pelno mokesčio apskaičiavimo tikslais galės gauto turto įsigijimo kaina laikyti turto vertintojų įvertintą ir įmonės akcininkų susirinkime patvirtintą turto vertę.
Pavyzdys:
UAB A 2004 m. sausio mėnesį įsigijo pastatą ir pradėjo jį naudoti savo veikloje. Pastato įsigijimo kaina - 1 mln. Lt. Pastatas veikloje naudotas iki 2006 m. gruodžio 31 d. Per šį laikotarpį pagal PMĮ reikalavimus apskaičiuota bendra pastato nusidėvėjimo suma, priskirta leidžiamiems atskaitymams, - 200 000 Lt. UAB B 2007 m. sausio mėnesį išleido naują akcijų emisiją. UAB A už UAB B akcijas sumokėjo pastatu. UAB B pasamdyti turto vertintojai įvertino, kad pastato rinkos vertė įnašo momentu yra 1200 000 Lt, šią vertę patvirtino UAB B akcininkų susirinkimas. Finansinėje apskaitoje UAB B gautą pastatą užpajamavo 1 200 000 Lt verte. Tačiau UAB A perdavusi turtinį įnašą ir mainais už tai gavusi akcijų skirtumą tarp pastato rinkos kainos (1 200 000 Lt) ir mokestinės likutinės vertės (800 000 Lt) apmokestino pelno mokesčiu. Todėl UAB B gauto turto įsigijimo verte pelno mokesčio apskaičiavimo tikslais gali laikyti pastato rinkos kainą, t. y. 1 200 000 Lt.
Turtinis įnašas ir gyventojų pajamų mokestis
Gaunančiai turtinį įnašą įmonei gali atsirasti mokestinių prievolių, susijusios su gyventojų pajamų mokesčiu tik tuo atveju, jeigu turtinį įnašą įneša fizinis asmuo (laikomas tiek nuolatiniu, tiek nenuolatiniu Lietuvos gyventoju), o turtinis įnašas yra gyventojo ne individualios veiklos turtas, priskirtinas kilnojamajam daiktui, jeigu šios rūšies daiktui pagal Lietuvos Respublikos teisės aktus privaloma teisinė registracija ir šis daiktas yra (ar privalo būti) įregistruotas Lietuvoje, arba priskirtinas nekilnojamajam daiktui, esančiam Lietuvoje.
Vadinasi, jeigu turinio įnašo forma gyventojas įnešė daiktą, kuriam pagal Lietuvos Respublikos teisės aktus privaloma teisinė registracija ir šis daiktas yra (ar privalo būti) įregistruotas Lietuvoje, arba nekilnojamąjį daiktą, esantį Lietuvoje, laikoma, kad gyventojas šį turtą pardavė vienetui. Pagal GPMĮ 22 straipsnį tokios pajamos priskiriamos A klasės pajamos ir pajamų mokestį nuo gyventojui išmokamų pajamų išskaičiuoti ir sumokėti į biudžetą privalo vienetas, išmokantis tokias pajamas.
Gyventojas turi teisę kreiptis į mokesčio administratorių, kad pajamų mokestis būtų perskaičiuotas nuo skirtumo tarp turto pardavimo pajamų ir įsigijimo kainos.
Pavyzdys:
Nuolatinis Lietuvos gyventojas 2006 m. už UAB A akcijas apmokėjo turtu - įnešė jam nuosavybės teise priklausančias patalpas. Turto vertintojų nustatyta patalpų vertė - 500 000 Lt. Iš UAB A gyventojas gavo akcijų, kurių nominali vertė 500 000 Lt. Patalpas gyventojas buvo įsigijęs 2005 metais už 100 000 Lt. UAB A, mainais už gautą turtinį įnašą suteikusi gyventojui 500 000 Lt nominalios vertės akcijų, šį akcijų perdavimą turi laikyti A klasės pajamų išmokėjimu. Kadangi gyventojas iki turto perdavimo momento šio turto nebuvo išlaikęs trejus metus, vienetas akcijų perdavimo momentu nuo jų vertės (t. y. nuo 500 000 Lt) turi išskaičiuoti 15 proc. gyventojų pajamų mokestį. Gyventojas turi galimybę kreiptis į mokesčio administratorių dėl pajamų mokesčio perskaičiavimo nuo skirtumo tarp gautų akcijų nominalios vertės ir turto įsigijimo kainos, t. y. 400 000 Lt (500 000- 100 000).
PVM aspektai
Nors akcijų perleidimas nėra apmokestinamas PVM, PVM mokėtojas tokį sandorį turi įforminti PVM sąskaita faktūra, nurodydamas joje akcijų apmokestinamąją vertę be PVM ir pateikdamas nuorodą į PVMĮ 28 str. 5 dalį. Perleidžiant akcijas, gali būti rašoma supaprastinta PVM sąskaita faktūra, kurioje pakanka nurodyti datą, akcijų pardavėjo pavadinimą ir PVM kodą, pirkėjo pavadinimą arba vardą ir pavardę (jeigu pirkėjas yra gyventojas), ūkinės operacijos pavadinimą ir apmokestinamąją vertę.
Išimtis yra numatyta tik tuo atveju, jeigu akcijų pirkėjas yra fizinis asmuo, nevykdantis ekonominės veiklos. Tokiu atveju PVM sąskaita faktūra gali būti nerašoma, o vietoje jos rašomas laisvos formos apskaitos dokumentas, turintis visus FAĮ 7 str. 1 dalyje nurodytus rekvizitus.
Deklaravimas
Gauta neapmokestinama pajamų suma (pelnas iš akcijų perleidimo) būtų deklaruojama pelno mokesčio deklaracijos (PLN204) Z priede „Neapmokestinamosios pajamos“, nurodant 12 kodą, ir neapmokestinamųjų pajamų suma būtų perkeliama į PLN204 pagrindinės formos 26 laukelį „Neapmokestinamosios pajamos, nurodytos PMĮ 12 str. (įrašoma suma iš PLN204Z priedo Z3 laukelio)“.
Nuostolis iš akcijų perleidimo pelno mokesčio deklaracijoje (PLN204) būtų parodomas PLN204S priede „Sąnaudų sumos, laikomos neleidžiamais atskaitymais“, nurodant 25 kodą, ir nuostolio suma būtų perkeliama į PLN204 deklaracijos 20 laukelį „Sąnaudų sumos, laikomos neleidžiamais atskaitymais (įrašoma suma iš PLN204S priedo S3 laukelio)“.