Verslo praktikoje neretai tenka susidurti su veiklos perleidimu, kuomet įmonė, išplėtojusi tam tikrą veiklą, ją parduoda kitiems subjektams. Tokiais atvejais verslui dažnai tenka spręsti apmokestinimo klausimus, o vienas pagrindinių - ar taikyti PVM? Pagal PVMĮ nekilnojamojo turto pardavimas nėra apmokestinamas PVM, išskyrus kelias išimtis. Šiame straipsnyje apžvelgsime, kada žemė ir kitas nekilnojamasis turtas tampa PVM apmokestinimo objektu, kokios prievolės atsiranda PVM mokėtojams, parduodantiems žemę ir kitą nekilnojamąjį turtą, ir kokiais atvejais fiziniam asmeniui, ne PVM mokėtojui, parduodančiam žemę ar kitą nekilnojamąjį turtą, atsiranda prievolė skaičiuoti pardavimo PVM.
Vertinant, ar reikia skaičiuoti PVM, būtina nustatyti, kada vyksta veiklos (ar jos dalies), o kada - atskirų turto vienetų tiekimo sandoris. Paprastai tariant, atskirų turto vienetų pardavimas - tai atskirų materialaus (pavyzdžiui, pastatų) ir nematerialaus (pavyzdžiui, licencijų, programinės įrangos) turto vienetų pardavimas. Tokiu atveju atskiri turto vienetai apmokestinami PVM. Tuo tarpu jeigu perleidžiama įmonės ekonominė veikla ar jos dalis kartu su šiai veiklai reikalingu turtu ir teisėmis, PVM neskaičiuojamas.
Deja, praktikoje vis dar pasitaiko atvejų, kai atskiri turto vienetai vertinami atskirai, nors iš esmės jie sudaro vieną visumą - veiklos (ar jos dalies) sandorį. Tokiu atveju laikoma, kad perleidžiama ekonominė veikla prilygsta verslo perleidimui, todėl PVM neskaičiuojamas. Dėl tokių atvejų įmonės dažnai kreipiasi į Valstybinę mokesčių inspekciją, nes ne visada aišku, ar konkrečiu atveju reikia skaičiuoti PVM.
Neaiškumų kyla dėl to, kad praktikoje būna tiek įvairių aplinkybių, jog kartais sunku atskirti - perleidžiamas tik turtas ar visas verslas. Papildytas PVMĮ 9 str. 1 dalies, kuri reglamentuoja veiklos kaip komplekso perleidimą, komentaras.
Klausimai, į kuriuos reikia atsakyti verslo perleidimo sandoriuose
Verslo perleidimo sandoriuose dėl PVM visada reikia užduoti tris klausimus:
- Ar viena sandorio šalis kitai šaliai perduoda veiklą kaip kompleksą, t. y. veiklai vykdyti įsigytų ir šioje veikloje naudotų nuosavybės teisės objektų visumą; su perduodama veikla susijusių turtinių bei neturtinių teisių visumą; su perduodama veikla susijusių skolų ir kitokių pareigų visumą?
- Ar veiklą perėmęs subjektas tęsia perimtą veiklą?
- Ar viena sandorio šalis kitai šaliai perduoda faktiškai vykdomą veiklą?
Jei atsakymas teigiamas, PVM neskaičiuojamas.
Verslo perleidimo sandorio pavyzdys
Savo verslą plėtojanti bendrovė užsiima didmenine ir mažmenine prekyba, taip pat teikia įvairias reklamos, logistikos ir kitas paslaugas: Ši įmonė perleidžia ne visą, tačiau dalį savo verslo: biuro ofisų interjero ir baldų komplektus, taip pat tam tikrų gamybos įrenginių sistemas, įvairias komercines patalpas. Kitam subjektui perleidžiami specialūs įrenginiai, kurių pagalba atliekami įvairūs gamybos procesai tiek fiziškai, tiek nuotoliniu būdu; programinė įranga, kuri naudojama įrenginiams valdyti; specialiose patalpose, su minėtais įrenginiais dirbantys, kvalifikuoti darbuotojai ir jų vadovai, kuomet minėtas personalas atlieka tiesiogines darbo funkcijas su įrenginiais, taip pat prižiūri automatinius procesus, o vadovai atlieka organizacines, vadybines funkcijas.
Taip pat perleidžiamos pačios patalpos, kuriose yra vykdoma atitinkama komercinė veikla; patentai, licencijos, susijusios su tam tikrais biuro baldų ir interjero detalių pristatymo būdais; kontraktai, kurių pagrindu bendrovei užtikrinamas jos verslo vykdymui būtinų prekių ir paslaugų teikimas; taip pat pagal sutartis su kitomis šalimis sudaryti įvairūs investiciniai projektai bei įvairūs, ateityje planuojami, plėtros darbai. Visi išvardinti elementai bus perleisti pirkėjui ir pirkėjas jais toliau disponuos, bei valdys vykdydamas perimtą bendrovės pardavėjos veiklą. Šis pavyzdys iliustruoja, jog tai yra verslo sandoris, kuriam PVM neskaičiuojamas. Tai nėra atskirų turto dalių perleidimas - įmonė perduoda savo ekonominę veiklą kitam subjektui.
Taip pat reikia atkreipti dėmesį, kad įmonė, perleidžianti verslą, neprivalo tikslinti perleisto turto pirkimo PVM atskaitos. Tai reiškia, kad jei verslo perleidimo sandoris laikomas veiklos kaip komplekso perdavimu, verslą perėmusi įmonė (pvz., ketinanti įsiregistruoti arba jau įsiregistravusi PVM mokėtoja) gali įtraukti perimto turto pirkimo PVM į atskaitą. Vadinasi, nuo verslo perėmimo momento iki PVM atskaitos tikslinimo laikotarpio pabaigos verslą perėmusiai įmonei tenka prievolė tikslinti perimto turto pirkimo PVM atskaitą, skaičiuojant nuo laikotarpio, kai perdavusioji įmonė įtraukė šį PVM į atskaitą.
Turto perleidimo pavyzdys
Pavyzdžiui, bendrovė X su kita įmone pirkėja pasirašė sutartį, pagal kurią: Bendrovė pardavė vieną didmeninėje prekyboje naudojamą pastatą, jame esantį žemės sklypą, perdavė teises ir pareigas, kurios atsirado sudarius sutartis su komunalinių paslaugų teikėjais; Neperduodamos kitos su pastatu susijusios turtinės ir neturinės teisės, skolos tiekėjams; pirkėja įmonė nebetęs bendrovės pardavėjos vykdytos didmeninės prekybos veiklos; Pirkėjas sudarė šį sandorį tam, kad žemės sklype, kuriame stovi didmeninei prekybai naudojamas pastatas, galėtų vykdyti statybą. Vadinasi, toks sandoris nėra veiklos, kaip komplekso, perdavimo sandoris.
Nekilnojamojo Turto Samprata PVM Įstatyme
Nekilnojamasis turtas - tai daiktas, kuris yra nekilnojamasis pagal prigimtį, t. y. žemė ar kitas daiktas, kurio negalima perkelti iš vienos vietos į kitą nepakeitus jo paskirties ir iš esmės nesumažinus jo vertės.
Kada Žemė ir Kitas Nekilnojamasis Turtas Tampa PVM Apmokestinimo Objektu?
Žemė, kitas nekilnojamasis turtas tampa PVM apmokestinimo objektu, kai: tiekiamas (parduodamas ar kitaip nuosavybės teise perleidžiamas) šalies teritorijoje esantis turtas ir jį tiekia apmokestinamasis asmuo vykdydamas savo ekonominę veiklą.
Apmokestinamuoju asmeniu gali būti tiek fizinis, tiek juridinis asmuo, tiek juridinio asmens statuso neturintis Lietuvos Respublikoje įsteigtas kolektyvinio investavimo subjektas, kurio veiklos forma yra investicinis fondas, taip pat bet koks užsienyje įregistruotas, įkurtas ar įsteigtas vienetas, kuris nėra įvardijamas kaip „juridinis asmuo”, kuris Lietuvoje vykdo ekonominę veiklą.
Ekonominė veikla - tai bet kokio pobūdžio veikla, kurią vykdant siekiama gauti pajamų.
Žemės ar Kito Nekilnojamojo Turto Pardavimas Kaip Ekonominė Veikla
Žemės ar kito nekilnojamojo turto pardavimas yra laikomas ekonomine veikla, kai šį turtą tiekia:
- juridiniai asmenys, kurie įsteigti ekonominės veiklos vykdymui;
- juridiniai asmenys, kurie vykdo teisės aktų nustatytą funkciją disponuoti jiems priklausančiu nekilnojamuoju turtu ar žeme, jei toks turto tiekimas konkuruoja su kitų asmenų tiekiamu nekilnojamuoju turtu ar žeme;
- juridinio asmens statuso neturintys Lietuvos Respublikoje įsteigti kolektyvinio investavimo subjektai, kurių veiklos forma yra investicinis fondas;
- fiziniai asmenys, kurių sandoriai nėra atsitiktiniai. Ekonominei veiklai priskiriami tokie asmens sandoriai, kuriems būdingas tam tikras tęstinumas ir atsikartojimas.
Bet kokie atsitiktiniai sandoriai, kuriuos sudarę asmenys neturi ketinimo vykdyti veiklą ir siekti gauti iš jos pajamų ateityje, nelaikomi ekonomine veikla ir nėra PVM objektu.
Kaip Žemė ir Kitas Nekilnojamasis Turtas Apmokestinami PVM?
Pagal PVM įstatymo 32 straipsnio nuostatas žemė ir kitas nekilnojamasis turtas gali būti:
- apmokestinami taikant standartinį PVM tarifą
- neapmokestinami PVM.
Atvejai, Kai Taikomas Standartinis PVM Tarifas
Taikant standartinį PVM tarifą, apmokestinama:
- nauji pastatai ar statiniai bei jų dalys.
- žemė, perduodama kartu su naujais pastatais ar statiniais ar jų dalimis.
- žemė statyboms.
Nauji pastatai ar statiniai
Naujas pastatas ar statinys - tai nebaigtas ar baigtas statyti pastatas ar statinys bei jų dalys - 24 mėnesius po jų statymo užbaigimo (užbaigimo įteisinimo teisės aktų nustatyta tvarka) ar esminio pagerinimo.
Pagal Lietuvos Respublikos statybos įstatymo 2 ir 34 straipsnių nuostatas nebaigtu statyti pastatu (statiniu) ar jo dalimi yra laikomas ir nebaigtas rekonstruoti pastatas (statinys) ar jo dalis.
Data nuo kurios skaičiuojamas 24 mėnesių laikotarpis:
- iki 2010-09-30 - Statinio pripažinimo tinkamu naudoti akto pasirašymo data
- nuo 2010-10-01 - Statybos užbaigimo akto ar Deklaracijos apie statybos užbaigimą pasirašymo (patvirtinimo, jei Deklaraciją tvirtinti privaloma) data
Žemė statyboms
Žemė statyboms - tai žemės sklypas, kuris yra skirtas statybai neatsižvelgiant į tai, ar tame sklype atlikti kokie tvarkymo darbai, ar ne.
Konkretus žemės sklypas gali būti priskirtas žemei statyboms, jei pagal parengtus ir patvirtintus specialiuosius teritorinio planavimo dokumentus ir (ar) detaliuosius planus šiame sklype esančiai žemei nustatoma tokia pagrindinė tikslinė žemės naudojimo paskirtis, kurios naudojimo būdas bei pobūdis leidžia šioje žemėje vykdyti statybą.
Sprendžiant klausimą, ar žemės sklypas laikomas žeme statyboms, reikėtų vadovautis tokiais kriterijais:
- sprendimo dėl paskirties pakeitimo priėmimu;
- detaliojo plano patvirtinimu;
- detaliajam planui prilyginto teritorijų planavimo dokumento, kuriame numatyta galimybė užstatyti sklypą bei sklypoužstatymo sąlygos, patvirtinimu;
- duomenų dėl žemės paskirties, naudojimo būdo ar pobūdžio, įrašymu į Nekilnojamojo turto kadastrą ir registrą;
- bendrojo ar specialiojo teritorijų planavimo dokumento patvirtinimu.
Vienu iš esminių ir dažniausiai lemiamu kriterijumi, nustatant, ar konkretus žemės sklypas laikomas žeme statyboms, yra patvirtintas sklypo detalusis ar jam prilygintas planas, specialusis planas, pagal kuriuos yra nustatytos konkrečių sklypų ar jų grupių užstatymo sąlygos ar yra teisės aktų nustatyta tvarka išspręsti klausimai, susiję su galimybe ruošti šiuos sklypus statybai, t. y. priimti kompetentingų institucijų sprendimai dėl minėtų teritorijų planavimo dokumentų patvirtinimo (bendrasis planas negali būti vertinamas kaip lemiamas kriterijus, patvirtinantis konkretaus žemės sklypo statusą PVM tikslais).
Žemės sklypo pardavimo pripažinimas „žemės statyboms“ tiekimu turi būti paremtas aplinkybėmis, egzistavusiomis prievolės apskaičiuoti PVM atsiradimo momentu, t. y. žemės sklypo perleidimo momentu.
Atvejai, Kai PVM Netaikomas
PVM neapmokestinama:
- žemė, kuri nėra skirta statyboms ir žemė, kuri tiekiama kartu su senais pastatais ar statiniais ar jų dalimis.
- seni pastatai ar statiniai bei jų dalys.
Seni pastatai ar statiniai
Senas pastatas ar statinys - tai baigtas statyti pastatas ar statinys bei jų dalys, kai po jų užbaigimo yra praėję daugiau kaip 24 mėnesiai.
Seno Pastato Pardavimas Su Žeme Ar Be Jos
Parduodant seną pastatą kartu su žeme ar be jos, PVM tikslais svarbu nustatyti, koks tai yra sandoris - žemės statyboms ar seno pastato ir žemės, perduodamos kartu su senais pastatais, ar tik seno pastato (kai žemė nėra pastato savininko nuosavybė) tiekimo sandoris. Todėl turi būti atsižvelgiama į visas PVM apmokestinimo momentu esamas aplinkybes ir, tik įvertinus šias aplinkybes, nustatoma, koks tai yra sandoris.
Jei PVM apmokestinimo momentu vienareikšmiai galima teigti, kad pagrindinis sandorio tikslas yra žemės sklypas statyboms (pvz., yra leidimas nugriauti parduodamą pastatą, pardavėjas pastatą yra nugriovęs ar pastato pirkimo - pardavimo sutartyje yra įsipareigojęs nugriauti senąjį pastatą, o griovimo darbai pradėti), tai PVM tikslais laikoma, kad sudaromas žemės statyboms tiekimo sandoris, kuris apmokestinamas standartiniu PVM tarifu.
Jeigu pagrindinis sandorio tikslas yra įsigyti seną pastatą, siekiant jį naudoti savo veikloje, tai PVM tikslais laikoma, kad sudaromas seno pastato, perduodamo kartu su žeme, tiekimo sandoris (arba seno pastato tiekimo sandoris, kai žemė nėra pastato savininko nuosavybė), kuris PVM neapmokestinamas.
Jeigu parduodant seną pastatą kartu su žeme, šio tiekimo momentu buvo atlikta tik dalis pastato griovimo darbų, tačiau pastatas dar bent iš dalies buvo naudojamas kaip pastatas (nesvarbu, kad po šio tiekimo pirkėjas prireikus visiškai užbaigs griovimo darbus), tai PVM tikslais laikoma, kad sudaromas seno pastato, perduodamo kartu su žeme, tiekimo sandoris (arba seno pastato tiekimo sandoris, kai žemė nėra pastato savininko nuosavybė), kuris PVM neapmokestinamas.
Pavyzdžiai
1 Pavyzdys:
Įmonė „A“ 2012 m. kovo mėn. parduoda daugiabučiame gyvenamajame name esantį butą. Namas, kuriame yra parduodamas butas buvo pastatytas 1981 metais, o 2010 metais rekonstruotas. Pagal nekilnojamojo turto registro duomenis gyvenamojo namo ir buto baigtumas po rekonstrukcijos yra 90%. Tačiau nepaisant tokio baigtumo procento nekilnojamojo turto registre yra pažymėta, kad 2010 01 11 yra išduotas Statinio pripažinimo tinkamu naudoti aktas.
Ar apmokestinamas PVM šis įmonės „A“ parduodamas butas?
Ne, neapmokestinamas, nes yra Statinio pripažinimo tinkamu naudoti aktas ir po rekonstrukcijos yra praėję daugiau kaip 24 mėnesiai.
2 Pavyzdys:
Įmonė „A“ yra įsigijusi butus su daline apdaila daugiabučiame gyvenamajame name su tikslu juos parduoti. Pagal nekilnojamojo turto registro duomenis gyvenamojo namo baigtumas yra 100%, namas pagal 2009-12-21 aktą pripažintas tinkamu naudoti. Butuose įrengtos vidinės komunikacijos (vandentiekis, elektra, šildymas), tačiau neatlikti apdailos darbai. Šie butai užregistruoti kaip nebaigta statyba, o baigtumo lygis - 68 proc.
Vienas iš minėtų butų 2011 m. rugpjūčio mėnesį buvo parduotas. Prieš pardavimą buvo atlikti kadastriniai matavimai, 2011-08-12 suformuota Nekilnojamojo turto kadastro duomenų byla, kurios pagrindu registro įmonėje užregistruotas 100% buto baigtumas.
Nuo kurios datos turi būti skaičiuojamas 24 mėnesių laikotarpis nustatant ar butas PVM tikslais laikytinas nauju?
Pateiktu atveju, data, nuo kurios skaičiuojamas 24 mėnesių laikotarpis tam, kad nustatyti ar butas PVM tikslais laikoma nauju yra namo pripažinimo tinkamu naudoti akto pasirašymo data - 2009-12-21.
3 Pavyzdys:
Įmonė yra įsigijusi nebaigtos statybos butą, kurio (kaip ir gyvenamojo namo) baigtumas pagal Nekilnojamojo turto kadastro duomenis yra 91 proc., statybos pabaigos metai - 2014 m., namui, kuriame yra šis butas, nėra išduotas Statybos užbaigimo aktas, namas nepradėtas eksploatuoti. Minėtą butą įmonė pardavė 2016 m. sausio mėnesį.
Ar apmokestinamas PVM šis įmonės parduodamas butas?
Įmonės parduodamas butas 2014 metais pastatytame name, kuriam iki pardavimo momento nebuvo išduotas Statybos užbaigimo aktas ir kuris nebuvo pradėtas eksploatuoti, PVM tikslais laikomas nebaigtu statyti pastatu ir apmokestinamas PVM taikant standartinį PVM tarifą.
4 Pavyzdys:
Įmonė „A“, PVM mokėtoja, parduoda naują pastatą kartu su žeme įmonei „B“, PVM mokėtojai.
Ar įmonės „A“ parduodamas naujas pastatas bei žemė apmokestinami PVM?
Vadovaujantis PVM įstatymo 32 straipsnio 1 dalies nuostatomis naujas pastatas, parduodamas kartu su žeme, apmokestinamas PVM taikant standartinį PVM tarifą.
5 Pavyzdys:
Įmonė „A”, PVM mokėtoja, įmonei „B”, PVM mokėtojai, už 10 mln. eurų pardavė šalia Vilniaus esantį 4 ha žemės sklypą, kurio pagrindinė naudojimo paskirtis nurodyta Nekilnojamojo turto registre „žemės ūkio“. Tuo metu, kai įmonė „A” pardavė žemės sklypą įmonei „B”, jau buvo parengtas šio žemės sklypo detaliojo plano projektas, kurio rengimo tikslas - pakeisti žemės naudojimo paskirtį iš žemės ūkio į kitą, nustatyti žemės sklypo naudojimo būdą - gyvenamosios teritorijos, pobūdį - daugiabučių gyvenamųjų pastatų ir bendrabučių statybos, be to, miesto savivaldybės taryba tuo metu jau buvo priėmusi sprendimą (patvirtinusi miesto teritorijos bendrąjį planą), kuriuo buvo pritarta keisti žemės naudojimo paskirtį šioje teritorijoje, numatant plėtoti gyvenamųjų namų statybą.
Ar šis sklypas PVM tikslais laikomas žeme statyboms?
Sklypo perdavimo (PVM prievolės atsiradimo) momentu parduodamo žemės sklypo detalusis planas dar nebuvo patvirtintas. Todėl PVM tikslais minimas žemės sklypas nelaikomas žeme statyboms.
6 Pavyzdys:
Įmonė „A“ pardavė anksčiau įsigytą žemės sklypą. Perleidimo momentu šio sklypo pagrindinė žemės naudojimo paskirtis pagal patvirtintą sklypo detalųjį planą - vienbučių ir dvibučių gyvenamųjų pastatų statyba.
Ar šis parduodamas sklypas apmokestinamas PVM?
Nagrinėjamu atveju sklypo perleidimo momentu yra patvirtintas sklypo detalusis planas, o pagrindinė žemės naudojimo paskirtis - vienbučių ir dvibučių gyvenamųjų pastatų statyba. Tokia žemės sklypo naudojimo paskirtis leidžia vykdyti statybą. Todėl PVM tikslais laikoma, kad parduodama žemė statyboms, kuri, vadovaujantis PVM įstatymo 32 straipsnio nuostatomis, PVM apmokestinama taikant standartinį PVM tarifą.
7 Pavyzdys:
Įmonė „A“ pardavė du, anksčiau įsigytus miškų ūkio paskirties žemės sklypus.
Ar šių sklypų pardavimas apmokestinamas PVM?
Ne, neapmokestinamas. Pagal PVM įstatymo 32 straipsnio nuostatas miškų ūkio paskirties žemės sklypų tiekimo sandoriai PVM neapmokestinami.
8 Pavyzdys:
UAB „A”, PVM mokėtoja, parduoda prieš 5 metus užbaigtą statyti pastatą, kuriam nebuvo atlikta jokių esminio pagerinimo darbų.
Ar šio pastato pardavimas apmokestinamas PVM?
Nagrinėjamu atveju prieš 5 metus užbaigtas statyti pastatas PVM tikslais laikomas senu pastatu ir todėl tokio pastato pardavimas, vadovaujantis PVM Įstatymo 32 straipsnio nuostatomis, PVM neapmokestinamas.
9 Pavyzdys:
Įmonė „A“, PVM mokėtoja, parduoda seną pastatą kartu su žeme įmonei „B“, PVM mokėtojai. Sandorio sudarymo metu yra žinomos tokios aplinkybės: įmonei A yra išduotas leidimas nugriauti pastatą, pastato pirkimo-pardavimo sutartyje įmonė „A“ įsipareigoja pilnai nugriauti parduodamą pastatą, o įmonė „B“ - apmokėti įmonei „A“ jos patirtas išlaidas griaunant pastatą (numatoma, kad griovimo darbų vertė bus įtraukta į parduodamo seno pastato vertę), įmonė „A“ pastato griovimo darbus jau yra pradėjusi.
Kaip įmonės „A“ parduodamas pastatas bei žemė apmokestinami PVM?
Įvertinus sandorio sudarymo metu žinomas aplinkybes, galima teigti, kad pagrindinis šio sandorio tikslas - įsigyti žemės sklypą, skirtą statyboms. Todėl PVM tikslais laikoma, kad sudaromas žemės statyboms sandoris, kuris apmokestinamas PVM taikant standartinį PVM tarifą.
10 Pavyzdys:
Įmonė „A“, PVM mokėtoja, parduoda seną pastatą kartu su žeme įmonei „B“, PVM mokėtojai. Sandorio sudarymo metu yra žinomos tokios aplinkybės: įmonei „A“ yra išduotas leidimas nugriauti pastatą, tačiau pastatas griauti dar nepradėtas ir dar naudojamas ekonominėje veikloje.
Kaip įmonės „A“ parduodamas pastatas bei žemė apmokestinami PVM?
PVM tikslais laikoma, kad sudaromas seno pastato, perduodamo kartu su žeme, tiekimo sandoris, kuris PVM neapmokestinamas.
Gyventojų pajamų mokestis (GPM)
Gyventojų pajamų mokestis (GPM) yra apskaičiuojamas taip:
GPM = (pardavimo pajamos* - įsigijimo kaina** - privalomi mokėjimai***) x 15 proc.
Kur:
- pardavimo pajamos - tai suma, už kurią pardavėte nekilnojamąjį turtą;
- įsigijimo kaina - nekilnojamojo turto pirkimo kaina, o kai turtas įsigytas kitu (ne pirkimo) būdu jo įsigijimo kaina nustatoma pagal teisės aktuose nustatytas taisykles.
- privalomi mokėjimai - tai išlaidos, kurios privalomai patiriamos parduodant turtą (pvz., atlygis notarams, mokestis už VĮ Registrų centro atliekamus registravimo veiksmus ir pan.).
Nekilnojamojo turto pardavimo pajamoms apmokestinti taikomas 15 proc. pajamų mokesčio tarifas, tačiau jeigu šių ir kitų su darbo santykiais nesusijusių apmokestinamųjų pajamų metinė suma viršija 120 vidutinių šalies darbo užmokesčių dydžio (VDU) sumą, tuomet šį dydį viršijanti pajamų dalis apmokestinama taikant 20 proc. pajamų mokesčio tarifą.