Ilgalaikio Finansinio Turto Apmokestinimas Lietuvoje po 2020 m. PMĮ Pakeitimų

2019 m. gruodžio 17 d. Seimas priėmė eilę Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo (PMĮ) pakeitimų, įsigaliojusių praktiškai nedelsiant - nuo 2020 m. sausio 1 d., kuriais į Lietuvos mokesčių teisę buvo baigta perkelti 2016 m. liepos 12 d. Tarybos direktyva (ES) 2016/1164, kuria nustatomos kovos su mokesčių vengimo praktika, tiesiogiai veikiančia vidaus rinkos veikimą, taisyklės, trumpiau dar vadinama Kovos su mokesčių vengimu direktyva (angl. ATAD - Anti-Tax Avoidance Directive).

Vienas iš 2019 m. pabaigoje priimtų PMĮ pakeitimų įtvirtino visišką naujovę Lietuvos mokesčių teisėje - turto perkėlimo (ne perleidimo!) apmokestinimą (angl. exit tax).

Iki 2020 metų Lietuvos mokesčių teisėje bendra taisyklė buvo ta, kad pelno mokesčiu buvo apmokestinamos arba pajamos iš turto suteikimo naudotis (pvz., materialaus turto nuomos pajamos, honoraras už teisę pasinaudoti intelektinės nuosavybės objektu, tam tikra prasme ir palūkanos už suteiktas paskolas ir pan.), arba turto vertės padidėjimo pajamos turtą perleidus (pvz., skirtumas tarp turto įsigijimo ir perleidimo kainos/vertės turtą pardavus, išmainius, perleidus reorganizavimo eigoje ir pan.). Kitaip tariant, vieneto pajamos mokestine prasme atsirasdavo ir pareiga mokėti pelno mokestį Lietuvoje Lietuvos įmonei ar užsienio įmonės nuolatinei buveinei Lietuvoje kildavo tada, kai pasikeisdavo arba juridinis turto savininkas (jei, be abejo, perleidimo sandoris buvo pelningas), arba teisė naudotis turtu buvo suteikiama kitam juridiniam ar fiziniam asmeniui.

Tačiau tais atvejais, kai turtas buvo naudojamas vieno juridinio asmens ribose, nors ir fiziškai arba juridiškai migruodavo tarp atskirų jo nesavarankiškų padalinių (pvz., gamybinė įranga ir licencijos buvo naudojamos tai centrinėje buveinėje Lietuvoje, tai filiale ar nuolatinėje buveinėje užsienyje), tačiau jo juridinis savininkas ir naudotojas nesikeitė, t. y. nebuvo jokio pagrindo mokėti pelno mokestį.

Nuo 2020 metų pradžios situacija iš esmės pasikeitė: įgyvendinant Kovos su mokesčių vengimu direktyvą ir siekiant, kad įmonių pelnas būtų apmokestinamas ten, kur sukuriama vertė, bei užtikrinti, kad turto iškėlimo (perkėlimo) iš Lietuvos atvejais Lietuvoje būtų sumokamas mokestis nuo Lietuvoje sukurtos turto vertės, t. y. buvo įvestas turto perkėlimo apmokestinimas.

Reikia pastebėti, kad nors PMĮ pakeitimai dėl perkėlimo apmokestinimo galioja jau nuo 2020 m. sausio 1 d. ir taikomi apskaičiuojant ir deklaruojant 2020 metų ir vėlesnių mokestinių laikotarpių pelno mokestį, šiek tiek daugiau aiškumo, kaip naujas įstatymo nuostatas aiškinti ir taikyti atsirado tik 2020 m. lapkritį.

Jei 2020 m. sausio pabaigoje, ką tik įsigaliojus PMĮ pakeitimui, VMI savo tinklalapyje paskelbė skaidres apie mokesčių pasikeitimus nuo 2020 m., kuriose tik pakartojo įstatymo nuostatas ir pateikė vieną pavyzdį, kuriuo teigta, kad akcijų perleidimui taip pat taikoma turto perkėlimo taisyklė ir todėl netaikoma PMĮ 12 straipsnio 15 punkte numatyta pelno mokesčio lengvata (atkreiptinas dėmesys į alogizmą - akcijų perleidimui taikoma turto perkėlimo taisyklė?); o detalesnis VMI išaiškinimas dėl naujųjų turto perkėlimo taisyklių taikymo pasirodė tik 2020 m.

Kas yra turto perkėlimas?

Taigi, kas gi yra tas turto perkėlimas, dėl kurio įmonei gali atsirasti pareiga mokėti pelno mokestį Lietuvoje? Pagal PMĮ 2 str. 39(1) dalį, tai operacija, kai vieneto turtas, kurį vienetas naudoja LR vykdomai veiklai, yra perkeliamas į užsienio valstybę ir pradedamas naudoti ten vykdomai veiklai (ar, kaip 2020 m. lapkričio 11 d. išaiškino VMI apibendrinto PMĮ komentaro pakeitime, nors ir nėra fiziškai perkeliamas, bet yra tiesiog priskiriamas veiklai užsienyje).

Kitaip tariant, esminis momentas, su kuriuo siejamas apmokestinimas pelo mokesčiu Lietuvoje - turto priskyrimas naudoti veiklai užsienio valstybėje. PMĮ 40(2) str. Lietuvoje veiklą vykdantis Lietuvos vienetas arba užsienio vienetas, vykdantis Lietuvoje veiklą per nuolatinę buveinę, iki tol savo veikloje Lietuvoje naudotą savo turtą priskiria savo vykdomai veiklai užsienyje (Lietuvos įmonė - savo nuolatinei buveinei užsienyje, o užsienio įmonė - savo centrinei buveinei užsienyje ar nuolatinei buveinei kitoje užsienio valstybėje), ir išlieka turto savininku, t. y. nevyksta turto perleidimas.

Šiuo atveju, turtas gali būti fiziškai perkeliamas į užsienį, pvz. gamybos įrengimai perkeliami į nuolatinę buveinę Vokietijoje, arba turtas gali būti neperkeliamas, tačiau priskiriamas nuolatinei buveinei užsienyje, pvz., Lietuvoje registruotas prekės ženklas priskiriamas naudoti nuolatinės buveinės vykdomoje veikloje.

Turto perkėlimo apmokestinimas ypač aktualus Lietuvos įmonėms, kurios užsienio valstybėse jau vykdo veiklą per nuolatinę buveinę, kadangi priskyrus įmonės turimą turtą veiklos per nuolatinę buveinę vykdymui, nuo 2020 m. toks priskyrimas užtraukia pelno mokestį Lietuvoje.

Kita vertus, šis turto perkėlimo („menamo perleidimo“) apmokestinimas gali tapti labai aktualus ir tuo atveju, jei paaiškėtų, kad įmonė faktiškai jau kurį laiką turi nuolatinę buveinę užsienyje, nors jos ir nėra įregistravusi.

Pavyzdžiui, tokiu atveju, kai dėl prastovų statybų metu statybų projektas Švedijoje vietoje planuotų 5 mėnesių (nuolatinės buveinės nebūtų dėl trumpesnės, nei 6 mėn. projekto trukmės) išsitęsia iki 7 mėnesių ir dėl to Lietuvos rangovui, atliekančiam statybos darbus Švedijoje, nuolatinė buveinė atsiranda retrospektyviai, t. y., nuo pirmosios faktinės darbų Švedijos statybų aikštelėje dienos.

Atitinkamai, remiantis nuo 2020 m. sausio 1 d. galiojančiu PMĮ reguliavimu, rangovas turėtų apmokestinti visą į Švediją perkeltą turtą (statybinę techniką, įrankius, medžiagas ir pan.) pelno mokesčiu Lietuvoje.

Tuo tarpu, kokie atvejai galėtų būti priskirti situacijai, kai Lietuvos vienetas perkelia Lietuvoje vykdomą veiklą į užsienio valstybę, nepriskirdamas jos nuolatinei buveinei užsienyje (ne tuos atvejus apima kitas PMĮ punktas), yra ypatingai sunku prognozuoti. 2020 m. lapkričio 11 d. VMI išaiškinime pateikti pavyzdžiai:

• Atvejai, kai Lietuvos įmonė (taip pat ir valdanti kitų Lietuvos įmonių akcijas) prijungiama prie užsienio įmonės; pasak VMI, tokiu atveju nebus taikoma nei PMĮ 12 str. 15 p. nustatyta dalyvavimo išimties lengvata, nei PMĮ 41 str. nuostatos.
• Atvejai, kai Lietuvos įmonė į užsienio įmonės įstatinį kapitalą įneša savo turimą turtą (tiek materialų, tiek nematerialų), kuris nebebus naudojamas veikloje Lietuvoje - tokiu atveju taip pat nebus taikoma nei PMĮ 12 str. 15 p. nustatyta dalyvavimo išimties lengvata, nei PMĮ 41 str. nuostatos.

Nei PMĮ, nei Kovos su mokesčių vengimu direktyva nedetalizuoja, koks turtas gali būti perkeltas. Tad teoriškai, perkeltas („menamai perleistas“) ir atitinkamai apmokestintas pelno mokesčiu Lietuvoje gali būti tiek materialus, tiek nematerialus, tiek ilgalaikis, tiek trumpalaikis, tiek ir finansinis įmonės turimas turtas.

Jei visas konkretaus turto vienetas yra perkeliamas, aiškumo daugiau. Bet kiek įdomesnė situacija susidarytų tada, jei tuo pačiu turtu (pvz., licencija, prekių ženklu) galėtų naudotis tiek centrinė buveinė Lietuvoje, tiek ir nuolatinė buveinė užsienyje. Klausimas, kokia turto dalimi ir verte tada reiktų apskaityti turto perkėlimą?

Dar įdomesnė situacija būtų tada, jei, pvz., specifinė įranga, reikalinga tam tikrame statybų ar paslaugų teikimo etape, būtų naudojama dažnai pasikartojančiais intervalais tai centrinėje būstinėje, tai nuolatinėje buveinėje (ar buveinėse) užsienyje.

Pagal dabar galiojantį PMĮ reguliavimą, kiekvienas toks įrangos išvažiavimas į nuolatinę buveinę užsienyje Lietuvoje būtų traktuojamas kaip turto perkėlimas mokestine prasme ir apmokestinamas analogiškai perleidimui, o grįžimas iš užsienio į Lietuvą užsienio valstybėje taip pat turėtų būti traktuojamas kaip turto perkėlimas („menamas pardavimas“) į Lietuvą.

Klausimas, ar toks žaidimas trumpalaikiais „menamais pardavimais“ nėra neproporcingai didelė administracinė našta tiek mokesčių mokėtojui, tiek ir mokesčių administratoriui, ypač jei prireiks tokius trumpalaikius turto judėjimus tikrinti?

Šiai dienai, turto perkėlimo apmokestinimo taisyklių taikymo išimtis yra nustatyta tik perkėlimams, kurie yra trumpesni, kaip 12 mėnesių, ir tik kai turtas perkeliamas vertybiniams popieriams finansuoti arba kaip užstatas, arba siekiant įvykdyti kapitalo reikalavimus dėl rizikos ribojimo, arba likvidumo valdymo tikslais.

Nei PMĮ, nei jo apibendrintas komentaras nedetalizuoja, kada laikoma, kad turtas perkeltas, ir ar perkėlimui fiksuoti yra reikalinga papildoma dokumentacija. Kadangi pelno mokesčio mokestinis laikotarpis yra kalendoriniai metai arba, mokesčių mokėtojo pasirinkimu, kitas 12 mėnesių laikotarpis, čia, matyt, aktualu tik tai, ar konkrečiais mokestiniais metais konkretus turtas „judėjo“ iš Lietuvos ar tarp juridinio asmens ir jo padalinių, arba buvo įneštas į kito juridinio asmens įstatinį kapitalą.

Atsižvelgiant į tai, kad toks „judėjimas“ gali turėti reikšmingas mokestines pasekmes, tais atvejais, kai pagal teisės aktus nėra reikalavimo sudaryti specialų turto perleidimo ar perdavimo naudoti dokumentą, būtų rekomenduotina surašyti vidinį dokumentą (aktą, pažymą ir pan.) kuris fiksuotų, nuo kada toks turtas yra priskirtas naudojimui, pavyzdžiui, nuolatinės buveinės užsienyje veikloje.

PMĮ nustato, kad iš Lietuvos į užsienį perkeliamo turto vertės padidėjimo pajamas sudaro turto tikrosios rinkos kainos perkėlimo momentu ir turto įsigijimo kainos skirtumas, įsigijimo kainą mažinant turto nusidėvėjimo ar amortizacijos suma, iki perkėlimo įtraukta į ribojamų dydžių leidžiamus atskaitymus (PMĮ 40(2) str. 2, 3 d.).

Pagal turto perkėlimo apmokestinimo logiką, užsienio valstybė Lietuvoje pripažintą turto perleidimo rinkos vertę turėtų pripažinti turto įsigijimo verte, kuri turėtų būti atskaityta ateityje, kai turtas grįš į Lietuvą ir turto perkėlimo mokesčius skaičiuosime užsienyje.

Bet yra vienas BET: Kovos su mokesčių vengimo direktyva leidžia priimančiai valstybei nacionaliniuose teisės aktuose įsitvirtinti teisę užginčyti perkelto turto vertę, kai ji neatspindi tikrosios rinkos vertės. Lietuva tokios teisės PMĮ tiesiogiai neįsitvirtino, tačiau kitos ES valstybės narės gali. Čia galimos situacijos, kai iš Lietuvos rinkos perspektyvos turto vertė rinkos kainą atitiks, o žiūrint iš užsienio valstybės pozicijos, gali ir neatitikti.

Tokiu būdu, Lietuvoje susimokėjus pelno mokestį nuo menamo „pelno“, nėra garantijos, kad tą pačią rinkos kainą užsienio valstybė taikys tada, kai turtas perkėlimo būdu keliaus atgal į Lietuvą.

Taigi, jei turtas, lyginant su jo įsigijimo verte, pabrango, arba jei ir nepabrango, tačiau dalis įsigijimo vertės buvo nudėvėta, turto perkėlimas didins Lietuvos vieneto pelno mokesčio bazę tais mokestiniais metais, kai perkėlimas įvyko.

Naudinga atsiminti, kad jei turto perkėlimas vyksta į EEE valstybę, kuri su Lietuva ar ES yra sudariusi susitarimą dėl savitarpio pagalbos išieškant mokesčius (šiai dienai, VMI informacija, tokio susitarimo nėra tik su Lichtenšteinu), tai perkeliantis Lietuvos vienetas turi teisę turto perkėlimo metu apskaičiuotas turto vertės padidėjimo pajamas išdėstyti per 5 ateinančius finansinius metus, pradedant turto perkėlimo metais.

Viena iš nedaugelio gerų žinių ta, kad jeigu turto perkėlimo momentu būtų apskaičiuotas neigiamas turto vertės padidėjimo pajamų rezultatas, t. y. nuostolis, jis galės būti atimamas iš vieneto apmokestinamojo pelno PMĮ nustatyta tvarka.

PMĮ pakeitimai dėl perleidimo apmokestinimo galioja jau nuo 2020 sausio 1 d. ir taikomi apskaičiuojant ir deklaruojant 2020 metų ir vėlesnių mokestinių laikotarpių pelno mokestį.

Tačiau kaip yra tada, kai turto perkėlimas faktiškai įvyko dar iki priimant PMĮ pakeitimus, nustačiusius perleidimo apmokestinimą, arba 2019 m.? Kadangi turto perkėlimo apmokestinimo nuostatos Lietuvoje įsigaliojo nuo 2020 m. sausio 1 d., jos turėtų būti taikomos tik tiems turto perkėlimams, kurie įvyko 2020 m. sausio 1 d.

Reikia nepamiršti, kad turto perkėlimo apmokestinimo nuostatos taikomos tik pelno mokesčio mokėtojams (juridiniams asmenims, kolektyvinio investavimo subjektams, užsienio įmonių padaliniams Lietuvoje).

Kaip turto perleidimas apmokestinamas net ir labai trumpas turto perkėlimas - įstatymas nustato keletą išimčių perkėlimams, kurių trukmė iki 12 mėn. Paprastai turto perkėlimas nereiškia turto juridinio savininko pasikeitimo (dėl to jis ir vadinamas perkėlimu, o ne perleidimu).

Tačiau pagal VMI išaiškinimą, turto perkėlimu turi būti laikomi ir atskiri atvejai, kai realiai perleidžiamas turtas ir jo savininkas pasikeičia į užsienio įmonę (galbūt tai aliuzija į mokestinio rezidavimo pasikeitimą, tačiau tai įstatyme nėra konkrečiai įvardinta) - kai užsienio subjektui perleidžiamas akcijos reorganizavimų metu arba turtas įnešamas į užsienio subjekto įstatinį kapitalą.

Tai kelia didelę riziką, kad tarptautinį elementą turintys reorganizavimai ar kapitalo didinimai gali patekti į turto perkėlimo apmokestinimo reguliavimą ir būti papildomai apmokestinti, ko pagal iki 2020 m. galiojusį reguliavimą nebūtų buvę.

Perkeliant turtą tampa labai svarbi turto rinkos vertė perkėlimo metu, todėl gali būti aktualu tiksliai fiksuoti perkėlimo momentą. Turto perkėlimo rezultatas (pelnas ar nuostolis) įskaitomas į turto perkėlimo mokestinių metų rezultatą.

Jei perkelto turto vertės padidėjimo pajamos sudaro teigiamą rezultatą, jo įtraukimą į pajamas ir apmokestinimą galima išdėstyti dalimis, po 20 proc. per metus.

Svarbu atsiminti:

• Turto perkėlimo apmokestinimo nuostatos taikomos tik pelno mokesčio mokėtojams.
• Net ir labai trumpas turto perkėlimas gali būti apmokestinamas, tačiau yra išimčių.
• Turto perkėlimas dažniausiai nereiškia juridinio savininko pasikeitimo, bet yra išimčių.
• Svarbu fiksuoti turto rinkos vertę perkėlimo momentu.
• Teigiamą turto vertės padidėjimą galima apmokestinti dalimis.

Apibendrinant, turto perkėlimo apmokestinimas įvedė naujų iššūkių Lietuvos įmonėms, ypač toms, kurios vykdo veiklą užsienyje per nuolatines buveines. Svarbu atidžiai įvertinti šias nuostatas planuojant turto perkėlimą ir tinkamai dokumentuoti šiuos procesus.

tags: #ilgalaikis #finansinis #turtas #mokesciu #inspekcija