Šiame straipsnyje nagrinėjami nuosavo kapitalo apskaitos pokyčiai, įsigaliojus naujosioms nuostatoms, įvertinimas bei aptarimas. Darbo tikslas - apžvelgti bei susisteminti nuosavo kapitalo apskaitos pokyčius, atsižvelgiant į naująjį pavyzdinį sąskaitų planą.
Kapitalo sąvoka siaurąja prasme - tai savininkų nuosavybė arba nuosavas kapitalas. Teisės aktuose nuosavas kapitalas apibrėžiamas kaip ūkio subjekto turto dalis, likusi iš viso turto atėmus įsipareigojimus.
Nuosavo Kapitalo Apskaitos Esminiai Aspektai
Pagal 8 Verslo apskaitos standartą, nuosavas kapitalas apibrėžiamas kaip įmonės turto dalis, likusi iš viso turto atėmus įsipareigojimus. LR buhalterinės apskaitos įstatymas turtą įvardija kaip materialiąsias, nematerialiąsias ir finansines vertybes, kurias valdo ir naudoja ir (arba) kuriomis disponuoja ūkio subjektas, ir kurias naudojant tikimasi gauti ekonominės naudos, o įsipareigojimas apibrėžiamas kaip prievolė, atsirandanti dėl atliktų ūkinių operacijų ir ūkinių įvykių, už kuriuos ūkio subjektas privalės ateityje atsiskaityti turtu ir kurių dydį galima objektyviai nustatyti.
Apskaitininkai visuomet stebi ne tik kaip keičiasi pats turtas, bet ir kaip kinta jo priklausomybė. Dėl įmonės veiklos nuolat kinta turto sudėtis, keičiasi ir savininkai. Tačiau apskaitos lygybė niekada nepažeidžiama, nes kiekvienas turtas visuomet turi savininką, kuriuo gali būti nebūtinai įmonės savininkai, bet ir jos kreditoriai. Taigi fundamentinėje apskaitos lygybėje nuosavybės kategorija yra kur kas bendresnė: ji skirstoma į savininkų nuosavybę ir skolintąją nuosavybę.
Juolab sudėtinga savininkų nuosavybės rodiklius išmatuoti ir tiksliai bei teisingai atspindėti finansinėje atskaitomybėje. Savininkų nuosavybė atspindima trečiojoje pavyzdinio sąskaitų plano klasėje. Čia parodomas kapitalas, rezervai bei nepaskirstytasis pelnas (nuostoliai). Nuosavybės padidėjimas buhalterinėje apskaitoje registruojamas nuosavybės sąskaitų kredite, o sumažėjimas - debete. Todėl šios sąskaitos vadinamos kreditinėmis arba pasyvinėmis. Nuosavybės sąskaitų likutis yra kreditinis.
Nuosavo Kapitalo Sudėtis
Kaip turi būti apskaitoje registruojama ir finansinėje atskaitomybėje atskleidžiama informacija, susijusi su nuosavo kapitalo formavimu ir pokyčiais, nurodo 8-asis Verslo apskaitos standartas “Nuosavas kapitalas”. Jame nustatoma, kaip turi būti registruojamos apskaitoje ūkinės operacijos ir ūkiniai įvykiai, susiję su nuosavo kapitalo suformavimu, padidinimu, sumažinimu ar sudėties pasikeitimu. Kaip turi būti pateikiama, klasifikuojama ir atskleidžiama informacija apie įmonės nuosavo kapitalo pasikeitimus per ataskaitinį laikotarpį nustato 4-asis verslo apskaitos standartas “Nuosavo kapitalo pokyčių ataskaita”.
Žemiau pateiktoje lentelėje parodyta nuosavo kapitalo sudėtis pagal naująjį LR akcinių bendrovių įstatymą bei pagal 8-ąjį Verslo apskaitos standartą “Nuosavas kapitalas”. Pažymėtina, kad nuosavam bendrovės kapitalui priskiriamas ne visas įstatinis kapitalas, o tik apmokėtoji jo dalis. Taip pat pagal naująsias nuostatas dotacijos, negrąžintinos subsidijos bei atidėtosios išlaidos nebepriskiriamos bendrovės nuosavam kapitalui.
Dotacijos (subsidijos) ir kitas negrąžintinai gautas turtas pagal savo ekonominę prasmę turi ir nuosavo kapitalo, ir įsipareigojimo požymių. Todėl finansinėje atskaitomybėje dotacijos (subsidijos) priskiriamos įsipareigojimams, tačiau balanse įrašomos į atskirą eilutę.
Taigi nuosavo kapitalo apskaita apima kapitalo (apmokėtos įstatinio kapitalo dalies, akcijų priedų), rezervų (perkainojimo, privalomojo, rezervo savoms akcijoms įsigyti bei kitų rezervų) ir nepaskirstytojo pelno (nuostolių) apskaitą.
| Eil. nr. | Nuosavo kapitalo elementas |
|---|---|
| 1 | Apmokėtas įstatinis kapitalas |
| 2 | Akcijų priedai |
| 3 | Perkainojimo rezervas |
| 4 | Privalomasis rezervas |
| 5 | Rezervas savoms akcijoms įsigyti |
| 6 | Kiti rezervai |
| 7 | Nepaskirstytasis pelnas (nuostoliai) |
Įstatinio Kapitalo Didinimas ir Mažinimas
Įstatinį kapitalą sudaro pasirašytų akcijų nominaliųjų verčių suma. Pagal Akcinių bendrovių įstatymą, akcijos - tai vertybiniai popieriai, patvirtinantys jų savininko (akcininko) teisę dalyvauti valdant bendrovę, jeigu įstatymai nenustato ko kita, teisę gauti dividendą, teisę į dalį bendrovės turto, likusio po jos likvidavimo, ir kitas įstatymų nustatytas teises.
Įstatinio kapitalo didinimas yra vienas iš svarbiausių nuosavo kapitalo formavimo klausimų. Klausimas ar didinti įstatinį kapitalą iš bendrovės lėšų, t.y. iš nepaskirstytojo pelno, akcijų priedų ir rezervų, dažniausiai iškyla eilinio visuotinio akcininkų susirinkimo metu. Tačiau įstatinio kapitalo didinimo ar mažinimo klausimai nebūtinai turi būti sprendžiami šio susirinkimo metu. Reikia nepamiršti, kad priimtas akcininkų sprendimas didinti (mažinti) įstatinį kapitalą savaime nereiškia, kad turi būti daromi kažkokie įrašai įstatinio kapitalo sąskaitoje. Buhalteriniai įrašai daromi tik tada, kai įstatymų numatyta tvarka įregistruojami pakeisti įmonės įstatai.
Turto Perkėlimo Apmokestinimas Nuo 2020 m.
Vienas iš 2019 m. pabaigoje priimtų PMĮ pakeitimų įtvirtino visišką naujovę Lietuvos mokesčių teisėje - turto perkėlimo (ne perleidimo!) apmokestinimą (angl. exit tax). Iki 2020 metų Lietuvos mokesčių teisėje bendra taisyklė buvo ta, kad pelno mokesčiu buvo apmokestinamos arba pajamos iš turto suteikimo naudotis (pvz., materialaus turto nuomos pajamos, honoraras už teisę pasinaudoti intelektinės nuosavybės objektu, tam tikra prasme ir palūkanos už suteiktas paskolas ir pan.), arba turto vertės padidėjimo pajamos turtą perleidus (pvz., skirtumas tarp turto įsigijimo ir perleidimo kainos/vertės turtą pardavus, išmainius, perleidus reorganizavimo eigoje ir pan.).
Nuo 2020 metų pradžios situacija iš esmės pasikeitė: įgyvendinant Kovos su mokesčių vengimu direktyvą ir siekiant, kad įmonių pelnas būtų apmokestinamas ten, kur sukuriama vertė, bei užtikrinti, kad turto iškėlimo (perkėlimo) iš Lietuvos atvejais Lietuvoje būtų sumokamas mokestis nuo Lietuvoje sukurtos turto vertės, t. y. apmokestinant vadinamąjį nerealizuotą kapitalo prieaugį (angl. unrealized capital gain).
Pagal PMĮ 2 str. 39(1) dalį, tai operacija, kai vieneto turtas, kurį vienetas naudoja LR vykdomai veiklai, yra perkeliamas į užsienio valstybę ir pradedamas naudoti ten vykdomai veiklai (ar, kaip 2020 m. lapkričio 11 d. išaiškino VMI apibendrinto PMĮ komentaro pakeitime, nors ir nėra fiziškai perkeliamas, bet yra tiesiog priskiriamas veiklai užsienyje). Kitaip tariant, esminis momentas, su kuriuo siejamas apmokestinimas pelo mokesčiu Lietuvoje - turto priskyrimas naudoti veiklai užsienio valstybėje.
PMĮ 40(2) str. Lietuvoje veiklą vykdantis Lietuvos vienetas arba užsienio vienetas, vykdantis Lietuvoje veiklą per nuolatinę buveinę, iki tol savo veikloje Lietuvoje naudotą savo turtą priskiria savo vykdomai veiklai užsienyje (Lietuvos įmonė - savo nuolatinei buveinei užsienyje, o užsienio įmonė - savo centrinei buveinei užsienyje ar nuolatinei buveinei kitoje užsienio valstybėje), ir išlieka turto savininku, t. y. nepasikeičia turto juridinis savininkas.
Turto perkėlimo apmokestinimas ypač aktualus Lietuvos įmonėms, kurios užsienio valstybėse jau vykdo veiklą per nuolatinę buveinę, kadangi priskyrus įmonės turimą turtą veiklos per nuolatinę buveinę vykdymui, nuo 2020 m. susidaro prievolė sumokėti pelno mokestį nuo turto vertės padidėjimo.
Atvejai, kai Lietuvos įmonė į užsienio įmonės įstatinį kapitalą įneša savo turimą turtą (tiek materialų, tiek nematerialų), kuris nebebus naudojamas veikloje Lietuvoje - tokiu atveju taip pat nebus taikoma nei PMĮ 12 str. 15 p. nustatyta dalyvavimo išimties lengvata, nei PMĮ 41 str.
Pagal dabar galiojantį PMĮ reguliavimą, kiekvienas toks įrangos išvažiavimas į nuolatinę buveinę užsienyje Lietuvoje būtų traktuojamas kaip turto perkėlimas mokestine prasme ir apmokestinamas analogiškai perleidimui, o grįžimas iš užsienio į Lietuvą užsienio valstybėje taip pat turėtų būti traktuojamas kaip turto perkėlimas („menamas pardavimas“) į Lietuvą.
Turto perkėlimo apmokestinimo taisyklių taikymo išimtis yra nustatyta tik perkėlimams, kurie yra trumpesni, kaip 12 mėnesių, ir tik kai turtas perkeliamas vertybiniams popieriams finansuoti arba kaip užstatas, arba siekiant įvykdyti kapitalo reikalavimus dėl rizikos ribojimo, arba likvidumo valdymo tikslais.
PMĮ nustato, kad iš Lietuvos į užsienį perkeliamo turto vertės padidėjimo pajamas sudaro turto tikrosios rinkos kainos perkėlimo momentu ir turto įsigijimo kainos skirtumas, įsigijimo kainą mažinant turto nusidėvėjimo ar amortizacijos suma, iki perkėlimo įtraukta į ribojamų dydžių leidžiamus atskaitymus (PMĮ 40(2) str. 2, 3 d.).
Kadangi turto perkėlimo apmokestinimo nuostatos Lietuvoje įsigaliojo nuo 2020 m. sausio 1 d., jos turėtų būti taikomos tik tiems turto perkėlimams, kurie įvyko 2020 m. sausio 1 d.
Turto perkėlimo apmokestinimas (šaltinis: VMI)
Buhalterinė apskaita: Finansinės ataskaitos
Akcijų Apmokėjimas Įnešant Turtą
Akcijos gali būti apmokamos pinigais ir (ar) akcijas apmokančiam asmeniui nuosavybės teise priklausančiais nepiniginiais įnašais. Nepiniginiais įnašais gali būti turtas, įskaitant ir turtines teises. Akcijų emisijos kaina turi būti ne mažesnė už jos nominalią vertę.
Jei didinant bendrovės įstatinį kapitalą akcijos visiškai ar iš dalies apmokamos nepiniginiu įnašu, įnašas turi būti įvertintas nepriklausomo turto vertintojo teisės aktų, reglamentuojančių turto vertinimą, nustatyta tvarka.
Bendrovės išleistos akcijos turi būti visiškai apmokėtos per akcijų pasirašymo sutartyje nustatytą terminą. Šis terminas negali būti ilgesnis kaip 12 mėnesių nuo akcijų pasirašymo sutarties sudarymo dienos.